企业收到政府搬迁补偿款后相关会计处理
最近几年我国大中城市改造力度加大，根据城市规划的要求，许多企业将厂房、机器设备等固定资产，从城市中心部分或整体搬迁，各级政府对搬迁企业也给予了补偿。但对搬迁过程中收到政府搬迁补偿、拆除旧固定资产、重建固定资产折旧的计提等经济行为，执行新企业会计准则和新企业所得税法的企业应如何进行会计处理和税务处理？本文拟对此进行分析。
一、收到政府搬迁补偿 （一）会计处理
根据《企业会计准则第16号—政府补助》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。企业在收到政府搬迁补偿款时首先要区分政府补助和政府资本性投入，对于政府补助，又分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益（营业外收入—政府补偿收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
对于政府作为企业所有者投入的资本性投入，应按照《企业会计准则—应用指南》的规定，在专项应付款核算，待工程项目完工形成长期资产的部分，借记“专项应付款”，贷记“资本公积—资本溢价”，对未形成长期资产的部分，借记“在建工程”等科目，拨款结余需返还的，借记“专项应付款”，贷记“银行存款”。
根据《企业会计准则解释第3号》第四条规定，对于企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理，即参照上述规定先作为政府资本性投入处理。其中，属于对企业在搬
迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应作为政府补助，自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号—政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应作为国家资本性投入，计入“资本公积”科目。
因此，企业因搬迁收到的政府补偿时，应首先分析是否适用于《企业会计准则解释第3号》的规定，判断是否属于因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益而进行搬迁收到政府补偿，即是否因公共利益而搬迁，如是可参照《企业会计准则解释第3号》规定处理。
（二）税务处理
根据新企业所得税法及其实施条例，搬迁补偿款不属于税法所列举的“免税收入”范畴，搬迁补偿款应是新企业所得税法第六条规定的补贴收入（其他收入的形式之一）；新企业所得税法第七条规定财政拨款为免税收入。根据《企业会计准则—应用指南》规定，财政拨款
为政府补助的形式之一，但与企业所得税法实施条例中规定财政拨款定义不同，应用指南中的财政拨款定义为：财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。而所得税实施条例中的财政拨款定义为：财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。所以一般企业收到的财政拨款并不享有免税优惠，为纳税收入，但有具体规定的除外。
根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函
[2009]118号文）规定，企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、
技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额；企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。上述企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。
对于上述两种情况，如果政府搬迁补助适用《企业会计准则解释第3号》第4条规定的，企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额计入资本公积的，该资本公积额为永久性差异，应在计入资本公积的纳税年度进行纳税调增。
需要注意的是，企业没有搬迁规划的，收到搬迁补偿款的当年就要并入应纳税所得额申报纳税。企业有搬迁规划并符合相应条件的，搬迁补偿款可以在规划搬迁次年起递延5年，超过5年的在第6年要将余额并入应纳税所得额申报纳税。企业实际搬迁规划期间不足5年的，则在完成搬迁活动的当年将余额并入应纳税所得额申报纳税。
二、拆除旧固定资产 （一）会计处理
根据《企业会计准则第4号—固定资产》规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，即通过“固定资产清理”科目进行会计核算，并将固定资产清理的余额转入“营业外支出”（营业外收入）科目。
（二）税务处理
新企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。上述损失包括企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账
损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。所以固定资产的处置损失在经主
管税务机关审批后可以在税前列支。 三、重建固定资产折旧的计提 （一）会计处理
涉及政府补助的重建固定资产在计提折旧的同时，需要同时借记“递延收益”科目，贷记与折旧同等金额“营业外收入—政府补助收入”科目。
（二）税务处理
根据国税函[2009]118号文的规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除；企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。所以使用政府补助形成的固定资产按现行所得税法计提的折旧可以在税前列支，而从递延收入转入营业外收入的政府补助收入，为免税收入，应作为永久性差异进行纳税调减。
企业政策性搬迁或处置收入如何纳税案例分析 基本案情
某公司因市政需要从市内搬迁到郊区，2008年取得搬迁收入3500万元，账面房屋及设备净值1500万元，2009年在郊区购买土地建房支付1000万元，购进生产设备500万元，搬迁完毕。该公司2008年、2009年的利润皆为500万元（不含上述搬迁资产的业务处理），无其他纳税调整项。该公司执行新会计准则，因为搬迁收入如何进行所得税处理政策不明确，该公司如何计算缴纳企业所得税遇到了麻烦。
目前各地税务机关在执行《关于企业政策性搬迁或处置收入有关
企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）文件时对企业账面资产处理有两种观点：一是企业账面资产净值抵减搬迁收入；二是账面资产净值在处理年度直接抵减当年所得额。按照不同的观点，在计算纳税时形成了两种计算方法：
第一种：2008年当期利润500万元，无纳税调整，应纳所得税500×25%=125万元。2009年当期利润500万元，调增3500-1500-1000-500=500万元。这样，应纳所得税1000×25%=250万元，两年总计缴纳税款375万元。
第二种：2008年利润为500－1500=-1000万元，应纳企业所得税为0.2009年企业搬迁完毕，利润500万元，调增3500-1000-500=2000万元，弥补上年亏损1000万元后剩余1500万元，应纳企业所得税1500×25%=375万元。
法理分析
根据上文所述的两种计算方法，虽然结果一致，但是税款所属年度不同。那么到底哪种计算方法更合理呢？
国税函[2009]118号文件规定，对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：（一）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
按上述规定，企业应按照第二种情况计算，即把原有资产处理损失计算在当年，抵减当年应纳税所得额，搬迁处置收入仅是扣除以后固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出等。但是企业会计准则的规定则是：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工
损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号———政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应根据财政部《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）作为资本公积处理。
企业会计分录： 2008年 1.收到补偿款 借：银行存款3500 贷：专项应付款3500 2.资产搬迁处理损失 借：营业外支出1500 贷：固定资产清理1500 借：专项应付款1500 贷：递延收益1500 借：递延收益1500 贷：营业外收入1500 2009年
1.外购一块地和建房支出 借：固定资产1000 贷：银行存款1000 2.购买设备 借：固定资产500 贷：银行存款500 3.当年结转递延收益 借：专项应付款1500 贷：递延收益1500
递延收益按照政府补助相关规定结转营业外收入。 4.结转专项应付款余额 借：专项应付款500
贷：资本公积500 专项应付款余额为零。
企业在计算当年企业所得税时按照利润加、减纳税调整项进行。因此，根据上述会计分录，企业2008年缴纳企业所得税为（500+1500-1500）×25%=125万元；2009年，在不考虑当年购入固定资产折旧和递延收益转入营业外收入情况下，纳税调增额为500万元，缴纳企业所得税为（500+500）×25%＝250万元。两年总计缴纳税款375万元。
政策建议
通过对财会[2009]8号文件和国税函[2009]118号文件的分析我们可以看到，第一种计算过程与企业实际财务核算基本一致，计算企业所得税简单快捷，有利于税款征收。因此建议，将国税函[2009]118号文件中企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务而发生的原有资产损失，规定为从取得的搬迁补偿或处置收入中扣除。同时，该资产损失要
在损失形成当年报主管税务机关审批。 [原创]土地被国家收购应如何进行账务处理？
问：土地被国家收储，原土地成本6000万元，已摊销1000万元。政府支付1亿元，我单位进行搬迁。我单位的会计处理是：土地收购1亿元在专项应付款中核算，搬迁完毕转入资本公积。原土地账面余额5000万元是计入管理费用还是计入营业外支出？
答：《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕3号）第四条企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。
其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的
金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号--政府补助》等会计准则进行处理。
因此，企业土地收储若是属于因公共利益进行搬迁的，其账务处理如下：
借：银行存款 贷：专项应付款 借：专项应付款 贷：递延收益 借：累计摊销 营业外支出 贷：无形资产 借：递延收益 贷：营业外收入 资本公积
若企业土地收储不是属于公共利益进行搬迁的，其账务处理如下： 收到补偿款： 借：银行存款 贷：营业外收入 处置土地： 借：营业外支出 累计摊销 贷：无形资产
企业涉及到的拆迁补偿如何会计处理？
问：企业涉及的“拆迁补偿”原来在“专项应付款”中核算，涉及的处理环节包括：企业收到政府拨给的搬迁补偿款、因搬迁出售、报废或毁损的固定资产、机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，用于安置职工的费用支出等费用，请问在新会计准则下应怎样核算？
答：《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]3号）规定：四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？
答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。
一、若企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，且收到政府直接拨付的搬迁补偿款
1、收到政府的搬迁补偿款： 借：银行存款 贷：专项应付款
2、因搬迁发生的固定资产损失： ①固定资产转入清理 借：固定资产清理累计折旧 贷：固定资产
②发生清理费用和相关税费 借：固定资产清理 贷：银行存款 应交税费
③结转固定资产净损益 借：营业外支出 贷：固定资产清理 ④冲减专项应付款 借：专项应付款
贷：递延收益 ⑤结转递延收益 借：递延收益 贷：营业外收入
3、搬迁发生的无形资产损失： ①借：累计摊销 营业外支出 贷：无形资产 ②借：专项应付款 贷：递延收益 ③借：递延收益 贷：营业外收入
4、发生相关的费用性支出： ①借：管理费用等相关科目 贷：银行存款 ②借：专项应付款 贷：递延收益 ③借：递延收益 贷：营业外收入 5、新建固定资产： ①借：在建工程/固定资产 贷：银行存款 ②借：专项应付款 贷：递延收益
③按该固定资产使用寿命平均计入当期损益 借：递延收益 贷：营业外收入
6、结转专项应付款余额： 借：专项应付款 贷：资本公积
二、其他情况的搬迁补偿款企业取得的非政府补助的搬迁补偿款属于企业出售固定资
产、货物、转让无形资产等取得的收入。企业应合理划分各项收入额，做出相应的账务处理。
企业取得的政府补助性质（非直接拨付）的搬迁补偿款。相应的搬迁补偿款需依据具体情况确认为营业外收入或递延收益。企业的固定资产、货物等作清理处置。
[原创]企业涉及到的拆迁补偿如何会计处理？
问：企业涉及的”拆迁补偿”原来在”专项应付款”中核算,请问在新会计准则下应怎样核算（涉及的处理环节包括:企业收到政府拨给的搬迁补偿款、因搬迁出售、报废或毁损的固定资产、机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，用于安置职工的费用支出、企业搬迁结束后）？
答：《企业会计准则解释第3号》（财会［2009］3号）规定： 四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？ 答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号--政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号--固定资产》、《企业会计准则第16号--政府补助》等会计准则进行处理。
一、若企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，且收到政府直接拨付的搬迁补偿款
1、收到政府的搬迁补偿款 借：银行存款 贷：专项应付款
2、因搬迁发生的固定资产损失 ①固定资产转入清理 借：固定资产清理 借：累计折旧 贷：固定资产
②发生清理费用和相关税费借：固定资产清理 贷：银行存款 贷：应交税费 ③结转固定资产净损益 借：营业外支出 贷：固定资产清理 ④冲减专项应付款 借：专项应付款 贷：递延收益 ⑤结转递延收益 借：递延收益 贷：营业外收入
3、搬迁发生的无形资产损失 ①借：累计摊销 借：营业外支出 贷：无形资产 ②借：专项应付款 贷：递延收益 ③借：递延收益 贷：营业外收入
4、发生相关的费用性支出 ①借：管理费用等相关科目 贷：银行存款 ②借：专项应付款 贷：递延收益
③借：递延收益 贷：营业外收入 5、新建固定资产 ①借：在建工程/固定资产 贷：银行存款 ②借：专项应付款 贷：递延收益
③按该固定资产使用寿命平均计入当期损益 借：递延收益 贷：营业外收入 6、结转专项应付款余额 借：专项应付款 贷：资本公积
二、其他情况的搬迁补偿款
企业取得的非政府补助的搬迁补偿款属于企业出售固定资产、货物、转让无形资产等取得的收入。企业应合理划分各项收入额，做出相应的账务处理。
企业取得的政府补助性质（非直接拨付）的搬迁补偿款。相应的搬迁补偿款需依据具体情况确认为营业外收入或递延收益。企业的固定资产、货物等作清理处置。
一般纳税人销售旧固定资产账务处理的问题及完善
2008年12月19日，财政部、国家税务总局发布了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）（以下简称《通知》），该通知对一般纳税人销售自己使用过的固定资产的税务处理分别做了规定：一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。对于《通知》中所规定的按照4%征收率减半征收增值税的会计及税务处理，目前实务界有两种会计处理方法。
一、固定资产清理案例分析
2005年12月15日，某企业购入一台设备，增值税票上注明价税合计860000元（根据旧《增值税暂行条例》相关规定，购入的增值税进项税额计入设备成本）。由于技术更新，该企业需要采购更先进的设备，经董事会研究决定于2009年12月22日出售该设备，售价为582000元。假定该设备折旧年限为10年，采用直线法折旧，不考虑净残值。由于该设备出售符合《通知》中所规定的销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，因此应按4%征收率减半征收增值税。相关增值税计算及两种会计处理方法如下：
方法（一）：按增值税全额计提，即4%税率体现应交增值税，然后通过“应交税费——未交增值税”科目体现减半的增值税（销项税），并把减免的增值税作为补贴收入（新会计准则作为营业外收入中政府补助科目）。
（1）固定资产清理时
4年累计计提折旧＝（860000÷10）×4＝344000（元），2009年出售时应缴纳增值税＝[582000÷（1＋4%）]×4%×50%＝11192.31（元）。
借：固定资产清理516000 累计折旧344000 贷：固定资产860000 （2）收到价款时 借：银行存敖582000
应交税费——未交增值税11192．31 贷：固定资产清理559615.38
应交税费——应交增值税（销项税）22384.62 营业外收入——政府补助收入11192．31 借：固定资产清理43615.38
贷：营业外收入——固定资产清理43615．38
方法（二）：直接按照减半的增值税计提销售旧固定资产所应缴纳的增值税（销项税）。
（1）固定资产清理时，会计处理同上。 （2）收到价款时 借：银行存款582000
贷：固定资产清理570807．69
应交税费——应交增值税（销项税）11192．31 借：固定资产清理54807.69
贷：营业外收入——固定资产清理43615．38 营业外收入——政府补助收入11192．31 由上可知，上述两种会计处理方法区别在于：
方法（一）是把减免的一半增值税作为补贴收入，另一半增值税作为企业清理旧的自已使用过的固定资产应交纳的增值税，方法（二）则直接体现企业清理旧的自己使用过的固定资产应交的已减半的增值税。虽然两种会计处理方法计入营业外收入总额一致，但两种会计处理方法在实际工作中都遇到了如下困难：
根据国家税务总局颁布的《关于调整增值税纳税申报有关事项的通知》（国税函[2008]1075号）相关规定，企业清理旧的自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，应开具4%普通销售发票，在填写《增值税申报表附列资料（表一）》时，只能填写在第10栏4%征收率表中。但是该栏目数据属于简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额明细，在主表《增值税申报表（适用于增值税一般纳税人）》中，销售额反映在第5栏，该销售额所对应的增值税却反映在该表第21栏简易办法计算的应纳税额中。而企业财务账上是把简易办法计算的应纳税额同按适用税率征税货物及劳务销售额应纳销项税进行合计后，扣减进项税和进项税转出，得出当期应缴纳的增值税。
当企业当期期末应交增值税出现留抵税额时，如果采取方法（一）进行会计处理，虽然该会计处理方法比较完整地反映了企业经济活动真实过程，但在填报《增值税申报表》时，会出现增值税主表上的期末留抵税同企业财务账上的留抵额存在差额的情况，该差额为清理
旧固定资产所应缴纳的增值税。同时，《增值税申报表》上还反
映当期企业应交纳增值税，所应缴纳的增值税金额就是按简易办法销售额计算得出的应纳税额，而企业财务账上应交增值税只出现留抵税额，致使企业财务账数据同《增值税申报表》纳税数据不一致。
方法（二）的会计处理虽然简单、直观地体现了清理旧固定资产所应缴纳的增值税，但是无法完整体现清理旧的固定资产所应享受的税收优惠。同时，在填报《增值税申报表》时也会出现困难：目前新增值税条例规定的增值税税率只有17%、13%、7%、4%和3%五种，《增值税纳税申报表附列资料（表一）》上并无2%税率一栏，如果按照方法（二）直接在“应交税费——应交增值税（销项税）”科目中按照减半的增值税计提增值税，会给财务人员带来填报时的困扰。
二、对固定资产清理账务处理的完善设想
笔者认为，企业清理旧的自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产时应采用第一种会计处理方法。因为任何财务会计分录都应完整地反映企业经营活动的来龙去脉，方法（一）完整体现了企业清理旧固定资产所应缴纳的增值税和应享受的税收优惠，同时也满足目前《增值税申报表》中税率填写要求。为了保证企业财务账上所反映的当期留抵税、应缴纳的增值税与《增值税申报表》的主表期末留抵税额、应缴纳的增值税数据保持一致，笔者认为，企业财务人员应把当期销售固定资产按照4%征收率征收的增值税转入“应交税费——未交增值税”明细科目，会计处理如下：
借：应交税费——应交增值税（销项税）22384．62 贷：应交税费——未交增值税22384.62
这样，当期企业财务账上当期留抵增值税、应交增值税——未交增值税数据就同主表《增值税申报表（适用于增值税一般纳税人）》数据保持了一致，解决了企业在增值税申报上所遇到的困难。
三、对《增值税申报表》项目设计改进的一点建议
企业销售旧固定资产经过上述会计处理，虽然保持了增值税申报资料同财务资料的数据一致，但是目前所使用的《增值税申报表》仍然存在一些不合理的地方。例如该表未把简易征收办法征税货物应纳销项税纳入按适用税率征税货物及劳务销售额应纳销项税中，这样使
得企业所填报的《增值税申报表》和财务账上都反映企业当期有数额较大的留抵税时，《增值税申报表》却反映企业当期仍然要交纳增值税和按增值税计提的城市维护建设税和教育费附加。笔者建议，税务部门在设计《增值税申报表》时可考虑把简易征收办法征税货物应纳销项税纳入按适用税率征税货物及劳务销售额应纳销项税中，同时在《增值税申报表附列资料（表一）》增加优惠税率栏，让企业财务人员填写所享受的减免税。如果这样处理的话，前述案例中的会计分录可以做如下处理：
借：银行存款582000 贷：固定资产清理559615.38
应交税费——应变增值税（销项税）22384．62 应交税费——应交增值税（销项税）-11192.31 营业外收入——政府补助收入11192.31 借：固定资产清理43615.38
贷：营业外收入——固定资产清理43615.38
<原创>解读国税函[2010]220号：土地增值税清算新政越来越严厉
2010年5月，国家税务总局连续出台了两份关于土地增值税清算文件，分别是《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函[2010]220号，以下简称220号文件）以及《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）。从政策、征管层面上对土地增值税清算中的一些问题加以明确，同时也更坚定地表明了国家对房地产市场调控的决心。本文就该文件进行逐条解读。
一、关于土地增值税清算时收入确认的问题
土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
解读：
在以往的土地增值税清算的文件中，一直以来都没有明确如何确认收入，220号文件是首次出现。确认收入问题很重要，因为它不单影响清算结果，而且对纳税人是否符合清算条件也很重要。特别在运用主管税务机关可清算条件中第一条可售面积比例85%（总局规程第十条第一款）的计算中，尤为关健。
举个例子：A项目总建筑面积为1万平方米，预售证不满三年，已签订合同，收取款项并开具发票的建筑面积为8300平方米。2010年7月销售一套房子，200平方米，签了销售合同，售房总额100万元，未开具发票。根据合同规定，属分期付款，已收到款项50万元，占销售额的50%。在这里，有两种处理方式：
第一种理解：按照220号文件第一条规定，应是确认收入100万元，已售面积200平方米，总已售比例达到85%，可进行清算。在清算中，扣除项目里税金的扣除，由于这100万没有开具税票，所以不能扣除相关税金。
第二种理解：220号文件第一条是确认收入额，不是确认收入，也就是在已确认为收入的情况下，才讨论的收入额以什么为准的问题。那么收入如何确定呢，土地增值税没有明确
规定，如果按照企业所得税或营业税相关规定，在已确定为完工产品的基础上，收入应确认50万元，已售建筑面积100平方米，总已售比例只有84%，未达到比例，如果没有其他条件，则不符合清算条件。即使该项目符合清算条件，这笔收入也只能确认50万元，已售面积确认100平方米。
两种理解相差甚远，如果是按第一种理解，则对企业是相当严厉的，如果总局没有再补充，只能按第一种理解处理，因为税种之间的规定并不能通用。
二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题
房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开
具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
解读：
《建设工程质量保证金管理暂行办法》第二条规定：
本办法所称建设工程质量保证金（保修金）（以下简称保证金）是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。
同时，第七条规定，全部或部分由政府投资的工程项目，发包方可以预留5%的质量保证金，用于缺陷责任期内的维修责任，其他工程参照适用该标准。
根据《营业税暂行条例实施细则》第24条第2款规定，所谓索取营业价款凭据的当天，是指书面合同确定的收款日期，而发票开具时间，应当与纳税义务发生时间一致。因此，质量保证金在建设方没有支付给建筑安装企业前，不应该开具发票。
开具发票，清算可以扣除且可以加计扣除20%；未开具发票，则不得计算扣除。清算的政策较为严厉。而企业所得税处理则较为宽松：国税发[2009]31号文件第32条第2款规定，对未结算的工程款可以按照工程合同金额10%的预提。
三、房地产开发费用的扣除问题
（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。
（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
解读：
（一）“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”的规定不合理。
文件的三、房地产开发费用的扣除问题，里边有（一）至（四）4小点，4个小点是平行关系的。既然“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”这句话出现在第（二）点之后，按照文法上理解，可以理解为这句话就是属于第（二）点的内容！按此理解，如果没有利息支出，则房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。这个规定，笔者认为是不甚合理。
举个例子：B企业开发一项目，已符合清算条件，该企业没有借款支出，项目取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和为5000万元。当地扣除比例为10%。则房地产开发费用可扣除金额为：5000×10%=500万元。
C企业开发一项目，条件和B企业一致，只是有利息支出100万元，并能按项目分摊及能提供金融机构证明，则房地产开发费用扣除金额为：100+5000×5%=350万元。
也就是说有利息支出的项目比没有利息支出的项目扣除金额更少。在这么严厉的清算政策中，出现这么宽松的规定，有点不协调，更不合理。
（二）在清算过程中，可能出现税务机关和企业对“能否按项目计算分摊”意见不统一。
在借款时，很多企业写明借款人，没有列明具体用途。有的就算有，也比较笼统。另外，在资金控制方面，企业可能将所有借款与自有资金一起使用，到底清算项目用了多少借款，哪一笔借款，都很难
追查。对此，税务机关可能认为不能按项目计算分摊。
企业则可能认为，所谓“计算分摊”是指按比例分摊，例如：某企业借款5000万元，利息500万元。共同开发两个项目，两个项目建筑比例为7：3，则利息按7：3分摊（或者按成本比例分摊等等）。应按据实计算利息的方式计算房地产开发费用。
220号文件对按项目计算分摊的方法没有明确规定，因此在实际操作中，容易引起税企之间争议。
（三）“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”是一个正本清源的规定。
土地增值税实施细则（财法字[1995]6号）是1995年1月份颁布的，而我国的会计制度和税收制度的大规模改革是1994年进行的，两者距离仅1年多的时间。根据1992年的国务院批准、财政部发布《企业会计准则》第四十九条的规定：
企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用，为销售和提供劳务而发生进货费用、销售费用，应当作为期间费用，直接计入当期损益。
也就是说，1992年的《企业会计准则》里的借款利息全部属于期间费用，不允许计入产品成本，所以，土地增值税实施细则颁布时参考了当时《企业会计准则》的规定，开发间接费用中不包含借款利息，全部费用化。后来，由于房地产企业资金需要量大，财务费用也很大，1992年的会计准则实施后，大量的借款利息计入当期费用，房地产企业大面积亏损，影响了国家的企业所得税的征收。鉴于房地产企业产品的特殊性，为了避免企业所得税税款的流失，后来陆续颁布了国税发[2003]83号文件、国税发[2006]31号文件，规定：房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。企业所得税的借款费用已经有资本化的规定，而土地增值税却一直是执行借款利息全部费用化的规定。
因此，税法上计算土地增值税时，利息费用要单独计算，不计入
开发成本，要将计入开发成本中的利息费用剔除出来，更不得计入加计扣除基数。即土增税的利息费用＝计入开发成本的利息＋计入期间费用的利息。
对此，国税发[2009]91号文第二十七条第一款规定：是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
本次220号文件再一次明确了这个问题，是一个正本清源的规定。 例如，某项目取得土地使用权成本为2000万元，开发成本1000万元，其中开发成本——开发间接费用中利息支出200万元，财务费用——利息支出100万元，则计入土地增值税扣除项目的开发成本为1000-200=800万元，按照（一）方式计算可扣除开发费用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440万元。按照（二）方式计算可扣除开发费用（2000+1000-200）×10%=280万元。无论哪一种方式，都需要利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
四、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题 房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 解读：
《城市房地产管理法》第26条规定：超出出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，
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