材料成本差异的处理1

重视对材料成本差异账户的检查

“材料成本差异”科目用来核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额，实际成本大于计划成本的差异，借记该科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记成本、费用等科目，贷记该科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。该科目期末如为借方余额，反映实际成本大于计划成本的差异，贷方余额则反映实际成本小于计划成本的差异。由此可见，材料成本差异核算的正确性影响到企业的会计利润和计税所得额。但是，在日常财税检查中，许多检查人员对该科目的检查不仅不重视，而且还存在一些错误认识，从而使得对材料成本差异的检查成为薄弱环节。

案例

笔者曾在一国有中型纺织企业检查，厂长在向检查组汇报情况时说，虽然原材料价格在被检查年度的上半年大涨了30%，但由于他们厂此前已购进了大量原材料，所以，原材料价格上涨对他们厂影响不大。但是，检查后却发现该企业的利润还是下降了20%，遂询问财务处长为何与厂长的介绍不一致，财务处长说原材料价格上涨肯定对利润产生影响，他认为厂长不懂财务，关于财务问题还是以财务处的解释为准。问题果真如此简单？笔者心里泛起了嘀咕，要求检查人员注意加强对原材料及材料成本差异等科目的检查。

当检查人员首轮检查完毕，并未发现影响成本核算的重大问题后，笔者遂以复核检查情况的名义再次打开了有关账簿。笔者发现原材料棉花在被检查年度期初的实际库存成本为3200万元，其中计划成本为2650万元，材料成本差异为借方余额550万元，而至被检查年度末，棉花的计划成本为950万元，材料成本差异为借方余额170万元，说明该厂

全年度耗用了期初库存的低价棉花1700万元（计划成本），即使按照棉花价格在被检查年度均衡上涨（生产领用棉花也均衡）的情形估算，因使用低价棉花也应该至少产生300多万的利润，笔者请财务处长予以解释。处长说，这虽是增利因素，但由于产品价格上涨滞后，而且产品价格的上涨幅度未能消化原材料价格的上涨，由此造成利润的大幅下降。经财务处长如此解释，似乎问题真的不存在了。

但笔者继续追踪发现，棉花材料成本差异率并未随实际价格的提高而提高，反而是由年初的20.75%（550万元／2650万元）下降为年末的17.89%（170万元／950万元），这就出现了矛盾，笔者再次请财务处长予以解释，但财务处长无言以对。于是，笔者要求检查人员对该企业包括棉花在内的三大原材料账户相应的材料成本差异按照逐月滚动加权平均的方法重新进行了计算，终于查明真相。原来，该企业针对原材料涨价的情况，按照留有余地的思路，把低价原材料带来的利润留到以后年度慢慢享用，所以，在每月领用原材料时，故意多结转了材料成本的借方差异，最终使得差异率不但没有因原材料价格的上涨而提高，反而逐月下降，并形成多转原材料成本借方差异409万元，从而降低了企业的会计利润和计税所得额，偷逃了企业所得税。

分析：

在日常财税检查中，对材料成本差异科目的检查存在两大问题。一是怕麻烦。由于涉及到计算和分摊等较复杂的问题，所以，相当多的检查人员不愿意检查该科目。二是认识上存在误区。由于许多检查人员认为只有贷方余额才有隐匿利润的可能，所以仅重视对该科目贷方余额的检查，而且认为贷方余额越大存在问题的可能性才越大，由此造成许多检查人员不重视对该科目借方余额的检查，也不重视对贷方小金额余额的检查。

在上述案例中，棉花的实际价格高出计划价格的部分就反映在其材料成本差异科目的

借方，而被检查企业正是由于多结转了材料成本差异账户的借方差异，减少了材料成本差异账户应保留的借方余额（降低了成本差异率），从而增加了所领用原材料的成本，并对企业的在产品成本、产成品成本、销售利润和计税所得额等带来了一系列的影响，最终实现了隐瞒大部分利润的目的。所以，检查人员不仅不能忽视对材料成本差异科目的检查，而且也不能忽视对成本差异科目借方余额的检查。

尽管对材料成本差异科目的检查涉及到按照逐月滚动加权平均法重新计算差异结转的复杂问题，但对材料成本差异账户的检查还是有章可循，有技巧可以掌握的。

首先，当发现被检查企业采取计划价格原材料核算后，就应该对原材料的计划价格和正常的市场价格做初步的了解和分析，据以初步确定材料成本差异账户应该是借方余额还是贷方余额以及差异率的大小。一方面，当应为借方余额而账面为贷方余额时，则很可能存在多转原材料成本的问题；当应为贷方余额而账面为借方余额时，则很可能存在少转原材料成本的问题。另一方面，根据了解的原材料的实际价格和计划价格的差异大小，可以对被检查期末材料成本差异率的大小做一个初步的发现和判断，如果与期末库存原材料的实际差异率差距较大，则存在问题的可能性较大。

其次，如果出现原材料的实际价格基本上围绕计划价格上下波动，难以确定材料成本差异账户是借方或贷方余额时，此情形下应注意两种情形。一是材料成本差异应该是借方或贷方余额变化不定的可能较大，如果出现连续多月一直是借方或贷方余额，则存在问题的可能性较大（除非此前一方余额特别大）；二是不管是借方余额还是贷方余额，其成本差异率总体上应该在一个不大的区间内波动，如果差异率波动很大（不管是正差还是负差），则很可能存在问题。

第三，如果通过上述两点初步分析未发现异常，则可以从简实施对材料成本差异科目

的检查，如果发现异常，则应该按照逐月滚动加权平均的方法对材料成本差异账户的核算情况进行重新复核计算，但必须注意的是，不可以将计算出的多转或少转的成本差异额直接确认为对计税利润额或计税所得额的影响，而应该将多转或少转的材料成本差异额在其后各成本核算环节进行合理的分配，以确定多转或少转的材料成本差异额对生产流程中各成本核算环节的具体影响以及对产品销售利润和计税所得额产生的影响。