ＣＯＭＭＥＲＣＩＡＬ ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ ｌ 实务与操作 口郑海霞 。文长明 邱欢。（１安徽华安会计师事务所安徽合肥２３０００９ ２中工科安科技有限公司安徽合肥２３０００２ ３安徽保来地产开发有限公司安徽合肥２３０００９） ◆基金项目：安徽省年度重点科研项目（项目编号：１３０１０２３００６） ◇中图分类号：Ｆ２３５文献标识码：Ａ文章编号：１００２—５８１２（２０１８）０７—００３７—０３ 摘要：金鱼推开 莹醒擂 ，＿后 ＿供＿材丕矗ｊ ＿房地产建筑 企业（ 工值称－：房建企业 的．祝基一 且 ．速择简． 盐 不在其中。甲为一般纳税人，按照业务发生的先后顺序及 乙方计税方法的选择分支，总结甲、乙双方的财税处理方 法如下： 懿 废建金业盟 负监太蜻降低．。．一废建企业 提握 煎负．峨叠 量束选择舍蟹盟擅值褪计簋盔 一 囊＿地产亚 发企 （丛下＿简 房＿开企业 更 尽量做太卫供＿材＿工猩 以获得更多利润。 １．甲的财税处理——采购材料及支付工程款。 借：原材料 ７ ６９２ ３００ （９００万元／１．１７ｘ０．１７）１ ３０７ ７００ 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 借：开发成本——建安工程费 贷：原材料 借：预付账款 贷：银行存款 借：银行存款 贷：预收账款 乙转入甲供材不做财税处理。 关键词：营改增甲供材税负临界点增值税计算方法 （采购材料）９ ０００ ０００ ７ ６９２ ３００ ３０ ０００ ０００ （支付工程款）３０ ０００ ０００ ３０ ０００ ０００ （收到工程款）３０ ０００ ０００ （移送材料用于工程建设）７ ６９２ ３００ 一、甲供材合同双方的财税处理方法 “营改增”后，当房建企业选择一般计税方法计算增值 税时，销售额是房建企业收取房开企业的全部价款和价外 ２．乙的财税处理——转入甲供材及收入工程款。 费用；当房建企业选择简易计税方法计算增值税时，销售额 是房建企业向房开企业收取的全部价款和价外费用扣除支 付分包款后的余额。在实践操作中，甲供材合同存在两种操 作模式，即差额模式和总额模式。 （一）差额模式的财税处理 房开企业（甲方）把采购的甲供材交给房建企业（乙方） 施工。甲供部分的价值与乙方的建筑服务价值共同组成房 地产项目的开发成本。 例１：假设合同总额为３ ０００万元，甲供材料９００万元 ３．乙的财税处理——工程结算并给甲开具发票（简易 计税）。 借：预收账款 贷：工程结算 ３０ ０００ ０００ ２９ １２６ ２００ （２ ９１２．６２万元ｘ０．０３）８７３ ８００ 应交税费——应交增值税（销项税额） （６）６月申报后上交增值税及其附加税费，会计分录为： 借：应交税费——应交增值税 ——【１】冯秀娟．一般纳税人不动产核算的增值税会计处理新规解析Ｕ１． 财会月刊，２０１７，（７）． ７９２ ８００ ５５ ５００ ２３ ８００ 应交城建税 应交教育费附加 【２】财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的 ——通知［ｓ】．财税［２０１６１３６号． ［３】国家税务总局．关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地 产项目增值税征收管理暂行办法》的公告［ｓ】．国家税务总局公告２０１６ 年第１８号． ——应交地方教育费附加 １５ ９００ ８８８ ０００ 贷：银行存款通过例２和例３分析可见，一般纳税人简易计税方法 ［４】财政部．关于印发《增值税会计处理的规定》的通知【ｓ】．财税 ［２０１６］２２号． 和小规模纳税人的会计处理相同，只是用的会计科目不同， 简易计税下通过“应交税费——简易计税”核算，小规模纳 税人通过“应交税费——应交增值税”核算。Ｚ 作者简介： 王晓亮，女，中信银行西安审计中心，中级审计师；研究方向：财务 会计理论。 参考文献 荣凤芝，女，青海大学，副教授；研究方向：财务会计理论。 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｌ ２０１８·０４·０７期ｌ ３７ 实务与操作 ｌ Ｃ、一ＡＯＭｃＭｃＥＲ。Ｃｕ１Ａ ＴＬ Ｇ ４．甲的财税处理——收到发票、现房销售（简易计税）。 贷：银行存款 般计税方法： （支付工程款）３０ ０００ ０００ 借：开发成本——建安工程费 贷：预付账款 借：银行存款等 贷：主营业务收入 ２９ １２６ ２００ （收到发票）３０ ０００ ０００ ２．乙的财税处理——转入甲供材及收入工程款。 一应交税费——应交增值税（进项税额）８７３ ８００ （卖方销售额）４８ ７５０ ０００ （４ ８７５万元／１．１１）４３ ９１８ ９００ 借：工程材料 ７ ６９２ ３００ １ ３０７ ７００ 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：预收账款 简易计税方法： 应交税费——应交增值税（销项税额） （４ ３９１．８９万元ｘＯ．１ １）４ ８３１ １００ （收到材料抵扣进项税）９ ０００ ０００ ９ ０００ ０００ （不能抵扣进项税）９ ０００ ０００ ３０ ０００ ０００ 甲实际缴纳增值税２６４．９６万元（４８３．１１—１３０．７７— ８７－３８）。 借：工程材料 贷：预收账款 借：银行存款 ５．乙的财税处理——工程结算并给甲开具发票（一般 计税）。 借：预收账款 贷：工程结算 ３０ ０００ ０００ （３ ０００万元／１．１１）２７ ０２７ ０００ （２ ７０２．７０万元ｘＯ．１ １）２ ９７３ ０００ 贷：预收账款 计税）。 （收到其余工程款）３０ ０００ ０００ ３．乙的财税处理——工程结算并给甲开具发票（简易 借：预收账款 贷：工程结算 ３９ ０００ ０００ （３ ９００万元，１．０３）３７ ８６４ １００ 应交税费——应交增值税（销项税额） ６．甲的财税处理——收到发票、现房销售（简易计税）。 应交税费——应交增值税（销项税额） （３ ７８６．４１万元ｘＯ．０３）１ １３５ ９００ 借：开发成本 贷：预付账款 ２７ ０２７ ０００ （收到发票）３０ ０００ ０００ 应交税费——应交增值税（进项税额）２ ９７３ ０００ 甲适用一般计税方法，销售账务处理没有变化，与上述 简易计税情况一致。 乙获得的进项税不能抵扣。 ４．甲的财税处理——收到发票、现房销售（简易计税）。 借：开发成本 ３７ ８６４ １００ 应交税费——应交增值税（进项税额） ｌ １３５ ９００ 甲实际缴纳增值税５５．０４万元（４８３．１１－１３０．７７— ２９７．３０）。 贷：预付账款 （收到发票）３９ ０００ ０００ 经过以上处理，甲供材经甲方采购并由甲方记账，转乙 方使用，成为产品的组成部分，由乙方竣工后交给甲方销 售，甲方实现销售后甲供材的价值得以回归。 （二）总额模式及财税处理 房开企业与房建企业签订工程总承包合同，合同中约 定了部分或全部甲供材。甲方在结算时把甲供材的价值从 乙方工程量中扣除。 甲的销售财务处理与前述差额法相同，甲方销售额 ４ ８７５万元，增值税销项税额４８３．１１万元。 此时甲实际缴纳增值税：３６９．５２万元（４８３．１ｌ＋１３０．７７— １３０．７７—１ １３．５９）。 ５．乙的财税处理——工程结算并给甲开具发票（一般 计税）。 借：预收账款 贷：工程结算 ３９ ０００ ０００ （３ ９００万元／１．１１）３５ １３５ １００ （３ ５１３．５１万元ｘＯ．１ １）３ ８６４ ９００ 例２：合同总金额为３ ９００万元，其中，甲供材料９００万 元包含在其中。 １．甲的财税处理——采购材料及转出材料、支付工程款。 应交税费——应交增值税（销项税额） 乙获得的进项税可以抵扣。 ６．甲的财税处理——收到发票、现房销售（一般计税）。 借：原材料 ７ ６９２ ３００ ｌ ３０７ ７００ 应交税费——应交增值税（进项税额） 借：开发成本 ３５ １３５ １００ 贷：银行存款 借：预付账款 贷：其他业务收入 （采购材料）９ ０００ ０００ ９ ０００ ０００ ７ ６９２ ３００ 应交税费——应交增值税（进项税额） ３ ８６４ ９００ 贷：预付账款 （收到发票）３９ ０００ ０００ 应交税费——应交增值税（销项税额）１ ３０７ ７００ （平价移交材料，做销售处理，给乙方开具发票） 同时，确认材料销售成本： 甲的销售财务处理与前述差额法相同，甲的销售额为 ４ ８７５万元，增值税销项税额４８３．１１万元。 此时甲实际缴纳增值税９６．６２万元（４８３．１１＋１３０．７７— 借：其他业务成本 贷：原材料 借：预付账款 ３８《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊 ７ ６９２ ３００ ７ ６９２ ３００ ３０ ０００ ０００ １ ３０．７７—３８６．４９）。 经过以上处理，甲供材经甲方采购、记账，转卖给乙方 使用并记账，成为产品的组成部分后再由乙方卖给甲方销 ＣＯＭＭＥＲＣＩＡＬ ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ ｌ 实务与操作 售，甲方销售实现以后全部资金价值得以回归。 二、根据税负临界点选择合理的增值税计算方法 因为存在采购方能抵扣税款的好处，所以甲乙双方都 力争在合同中获取最大的采购金额。但由于进项税税率的 差别及其占比的不同，导致进项税抵扣以后并不一定能给 采用简易计税方法时： ＶＡＴ＝２ １００／１．０３ｘ３％＝６１．１７（万元）（无外包） ＶＡＴ＝（２ １００—１００）／１．０３ｘ３％＝５８．２５（万元）（有外包） 验证：Ｍ＝９００／（１＋１１％）×（１＋１７％）＝９４８．６（万元），小于 ２ １００ｘ４８．１８０％＝１ ０１２（万元），因此选择简易计税方法更省 税。在这个案例下，Ｍ的临界值是９６０万元，只要乙供材小 于９６０万元，就应该选择简易计税方法。 （四）不同计税方法对房开企业的影响 乙方不同的计税方法对房开企业也有很大影响。以例 ３为例：乙方一般计税，房开企业可以抵扣：２４７．７５＋５００／ １．１７￣１７％＝２４７．７５＋７２．６５＝３２０．４０（万元）；乙方简易计税，房 开企业可以抵扣：７２．８＋５０￣１．１７ｘ１７％＝７２．８＋７２．６５＝１４５．４５ 企业带来更少的税负。这是因为当增值税税率假定为ｌｌ％ 时（一般计税），采购１７％、１３％、６％、３％税率的货物、劳务， 企业可能获得税差收益、损失或平衡。所以，企业要根据材 料、劳务的类别，分别计算一般计税和简易计税方法下的税 负临界点。 （一）一般计税与简易计税临界点的确定 差额模式下合同总金额为ａ（不含甲供材），税额相等 时就是两种计税方法的税负临界点，令Ｘ：房建企业采购物 资的进项税额，那么有等式：ａ／（１＋１１％）×１１％－Ｘ＝ａ／（１＋３％） （万元）。因此房开企业选择甲供材，房建企业选择一般计 税，对于房开企业来讲更合算，更省税，也更容易签订合同。 并且房开企业甲供材的量越大，利润越高。反之，房建企业 的利润就越高。 三、结论 ｘ３％；整理后Ｘ＝７％ｘａ。再令Ｍ＝房建企业采购物资价税合 计，那么Ｘ＝Ｍ／（１＋１７％）ｘ１７％，得出的临界点是：Ｍ＝ａｘ ４８．１８％。 建筑材料不可能都带来１７％的进项税，实际的经验是 这个比例约为３０％。因此，对于甲供材工程，选择更省税的 “营改增”后，房建企业因为选择了简易计税方法税负 可能大幅降低。另外，为了使房建企业切实降低税负，本文 提供了一种税负临界值的计算方法，可以帮助房建企业选 择合理的增值税计算方法。最后，本文通过理论和案例分析 得出房开企业获得最大利润的模式是尽量做大甲供材工程 和让乙方选择增值税一般计税方法。Ｓ 计税方法的理论依据为：房建企业采购物资价税合计如果 大于甲供材合同约定的工程价税合计的３０％，就采用一般 计税；如果小于３０％，就采用简易计税。 （二）房建企业采购物资价税合计大于工程价税合计的 ４８．１８名 。 例３：合同总额３ ０００万元（含１１％的税），其中甲供材 ５００万元，乙供材ｌ ３００万元，可选乙分包１００万元。 转换为差额模式工程款总额为２ ５００万元（３ ０００— ５００），那么采用一般计税方法时（进项税税率１７％）： ＶＡＴ＝２ ５００／１．１１ Ｘ１１％一ｌ ３００／１．１ｌ×１７％＝２４７．７５— 参考文献： ［１】赵文超，郝海霞，康学芹．“营改增”后建筑业甲供材业务涉税问 题分析ＵＪ．财会月刊，２０１７，（５）． ［２】张奕．建筑业“营改增”后甲供材模式计税方法的选择Ⅱ］．中国农 业会计，２０１６，（１１） １９９．１０＝４８．６５（万元） 采用简易计税方法时： ＶＡＴ＝２ ５００／１．０３ｘ３％＝７２．８（万元）（无外包） ＶＡＴ＝（２ ５００—１００）／１．０３ｘ３％＝６９．９（万元）（有外包） ［３］苏保松．建筑业增值税临界点正确的筹划方法Ⅱ］．注册税务师， ２０１７，（３）． ［４］彭空军，朱久霞．“营改增”对建筑企业的影响研究Ｕ】．商业会计， ２０１７，（１２）． 验证：Ｍ＝Ｉ ３００／（１＋１ｌ％）Ｘ（１＋１７％）＝１ ３７０（万元），大于 ２ ５００ｘ４８．１８％＝１ ２０４．５（万元），因此选择一般计税方法更省 税。在这个案例下，Ｍ的临界值是１ １４３万元，只要乙供材 大于１ １４３万元，就应该选择一般计税方法。 （三）房建企业采购物资价税合计小于工程价税合计的 ４８．１８名 作者简介： 郑海霞，女，就职于安徽华安会计师事务所，并担任安徽保采地产 开发有限公司财务总监，会计师，注册会计师；擅长企业经营成本分析 和审计。 例４：合同总额３ ０００万元（含１１％的税），其中甲供材 ９００万元，乙供材９００万元，可选乙分包１００万元。 差额模式工程款总额为２ １００万元（３ ０００—９００），那么 采用一般计税方法时（进项税税率１７％）： ＶＡＴ＝２ １００／１．１ｌＸ１ｌ％一９０Ｏ／１．１１Ｘ１７％＝２０８．１１—１３７．８４＝ ７０．２７（万元） Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｌ ２０１８·０４·０７期ｌ ３９
