刍论增值税筹划

维普资讯 http://www.cqvip.com 税务筹划ｌ　ＴＡＸＡＴＩＯＮ　ＰＬＡＮＮＩＮＧ　刍论增值税筹划　湖南理工学院湛忠灿　增值税是以法定增值额为征税对象征收的一种税。增值税是　截至目前理论上最完善的税种之一。而正是由于其产生只有５Ｏ多　年的历史，增值税尚在不断探索和完善之中。本文试就增值税的税　务筹划作一分析。　一了进一步解释：以上所说的“从事货物生产、批发或零售的企业、　企业性单位及个体经营者”包括以从事货物生产、批发或零售为　主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者。具体是　指：纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额合计数中，　年货物销售额超过５０％，非增值税应税劳务营业额不到５０％。因　此，在兼营货物销售与非增值税应税劳务情况下，纳税人可以进行　税务筹划。现以一实例加以分析。　【例１】某涂料销售公司本年涂料销售额为５００１０００元，提供　非增值税应税劳务４９９９０００元，发生一项混合销售行为２０００００　元，试确认该公司混合销售行为应缴增值税还是营业税（假定增　值税税率为１７％，营业税税率为５％，忽略其他税种）。　依据税法规定，由于该企业年货物销售额占合计数的比重为　５０．０１％『５００１０００＋（５００１０００＋４９９９０００）ｘｌＯ０％］，超过５０％，所以　、混合销售行为筹划　混合销售行为是指同一项销售行为中既包括货物销售又包括　非增值税应税劳务（一般是指营业税应税劳务）。如果对混合销售　行为从理论上分析，应当分别征收增值税和营业税。但是从税法角　度看，由于征纳简便和成本效益等原则，对其只征收一种税。对于　混合销售行为，我国增值税实施细则明确规定，对于从事货物生　产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行　为，均视为销售货物，征收增值税；对于其他单位和个人的混合销　售，视为销售非应税劳务，不征收增值税。对以上规定，实施细则作　不同。避税只针对税法上的漏洞，钻法律的空子，通过巧妙安排其　经济行为，虽可谋取一定的税收利益，但是无助于企业的长期经营　与发展，因为漏洞一旦被堵上，投资者可能会陷于困境，严重的还　利亚通常将避税和偷税等同。该国《所得税征收法》规定，通过恶　意行为，通过不履行或疏忽纳税义务，通过欺诈或诡计避免纳税，　均属违法行为。但也有相当多国家对避税行为未作评价。虽然避　税以钻税制漏洞的方式，以牺牲国家税收益为代价达到自身利益　的最大化，具有不合理性，但由于其并不违反税法的相关规定，并　非违法行为，有相当多国家对避税行为未作评价。　三、税务筹划需注意的问题　要承担税收惩罚风险；而税务筹划则着眼于总体的决策和长期利　益，谋取的利益也是合法的、正当的。第四，所站角度不同。税务筹　划是从纳税人角度进行的界定，侧重于减轻税收负担；而避税则是　从政府角度定义，侧重于回避纳税义务。由于征纳双方立场不同，　纳税人从个体利益最大化出发，在降低税收成本而进行筹划的过　程中会尽量利用现行税法，当然不排除钻法律漏洞；而税收征管部　门为保证国家财政收入，贯彻立法精神，必然反对纳税人的避税行　为。第五，承担的风险不同。避税具有相当大的风险，它所利用的　税务筹划是一种事先安排，与经济环境、国家政策及企业自身　经营活动的不断变化有关，尤其是那些立足长期的税务筹划，涉及　许多不确定因素，更是蕴涵着较大的风险性。虽然避税是纳税人的　权利，纳税人有权依据法律的“非不允许”及未规定、未明确的内　容进行选择和决策，然而现实经济活动表明，有的避税行为虽然没　税法漏洞可能在近期税法修订中得以修补，从而使其由合法行为　变为违法行为。因此，避税不是降低或免除税负的首选。如果通过　其他手段也可以达到少纳税甚至不纳税目的，纳税人不应选择避　有违反税法规定，却危害了国家或社会公众的利益，国家针对避税　活动暴露出来的税法不完备、不合理现象，通过完善税法和加强税　收征管反避税。因此，在进行税务筹划时，要在正确区分税务筹划　与避税、偷税界限的基础上，及时、全面、准确地理解、掌握国家经　济政策和税法的规定，关注宏观经济环境和企业自身经营活动的　变化，并密切保持与税务部门的联系与沟通，充分发挥税务筹划的　作用，避免避税行为出现，杜绝偷税行为发生，从而达到涉税风险　最小、税负最轻、税后利润最大化的目标。　参考文献：　税。我国现行税法规定，筹划不当构成避税的税务机关要予以税收　调整，因而达不到税后利润最大化目标。税务筹划由于其以遵守税　法规定为前提，具有合法性，也由于其多以选择最优方案实现税后　利益最大化，具有合理性，因此，税务机关不能对其进行处理，只能　由立法机关通过完善税法尽可能地缩小纳税人开展税务筹划的空　间。第六，政府对避税的态度不同。因为税务筹划与国家的立法精　神一致而受到各国政府的一致赞同，因此争论的焦点就集中在如　何看待避税上。世界各国对避税的态度大致可分为三种：肯定评　价、否定评价和未作评价。英国、美国、德国、阿根廷、巴西、日本、墨　西哥、挪威等国认可纳税人拥有避税的权利。事实上，各国在承认　［１］中国注册会计师协会编：《税法》，经济科学出版社２００７　年版。　税务筹划整体合法的前提下，往往针对一些频繁发生且危害严重　的避税行为制定了专门的反避税法规，如转让定价税制、避税港税　［２］谷志杰、许木：《避税论》，学苑出版社１９８９年版。　［３］苏晓鲁：《偷顿圾其防范》，上海财经大学出版社２００１年版。　［４］国家税务总局税收科学研究所译：《偷税与避税》，中国　财政经济出版社１９９３年版。　（编辑欧阳万萍）　ｌ期　制等等。通过反避税法规的不断完善，这些国家实已大大缩小了利　用避税方式进行税务筹划的空间，从而在一定程度上确保了国家　法律意图的实现。而有少数国家认为避税行为是非法的。如澳大　财会通讥．理财２００８￣维普资讯 http://www.cqvip.com

税务筹划ｌ　ＴＡＸＡＴＩＯＮ　ＰＬＡＮＮＩＮＧ　其混合销售行为应缴纳增值税为３４０００元（２０００００元×１７％）。　如果［例１ｊ为：“本年涂料销售额为５００１０００元，提供非增值　税应税劳务５００１　１００元”，则年货物销售额占合计数的比重为　４９．９９％［５００１０００＋（５００１０００＋５００１１００）×１００％］，不到５０％，同样　视同销售的销售额＝５００ｘ９．９９９＝４９９９．５（万元）　本期应纳增值税税额＝（１００００＋９＋４９９９．５）ｘ１７％－１０００　＝１５５１．４５（万元）　第二，算术平均价格。如果采用算术平均法，则：　算术平均单价＝（１０＋９）÷（１＋１）＝９．５（元／件）　视同销售的销售额＝５００ｘ９．５＝４７５０（万元）　本期应纳增值税税额＝（１００００＋９＋４７５０）ｘｌ７％一１０００　＝依据税法规定，则其混合销售行为应缴纳营业税，应纳税额为　１００００元（２０００００元ｘ５％）。　从上分析可以看出，年货物销售额占合计数的比重在临界点　５０％附近时，销售额稍微增加或减少就会使纳税人税收负担有较　大的跳跃，如本例中税收负担差别为？昆合销售额的１２％，因此，此　时纳税人就可以进行税务筹划。具体而言，企业应调整其经营行　１５０９．０３（万元）　显然，选择不同的“平均价格”税收负担明显不同。在［例２］中　若纳税人选择“加权平均价格”比选择“算术平均价格”增值税　税收负担重４２．４２万元（１５５１．４５万元一１５０９．０３万元）。依此类　为，使其本年非应税劳务营业额尽可能大于或者等于５０％（虽然　实施细则中没有提到货物销售额与非增值税应税劳务营业额所占　比重等于５０％的状况，但将其理解为“其他情况”，所以当二者等　于５０％时其兼营行为也缴纳营业税）。可供选择的办法主要包括：　将本年的部分货物销售行为调整到下年或者将下年的非应税劳务　营业额调整到本年、在５０％的临界点附近纳税人选择放弃部分导　致比重提高的货物销售额。如在［例１］中，如果本年货物销售额为　２０００元以上（含２０００元）至下一年度，或将下一年度非应税劳务　营业额调整为２０００元以上（含２０００元）至本年度，非增值税应税　劳务营业额就不到５０％，其混合销售行为的２０００００元就可以缴　纳营业税１００００元，相对缴纳增值税的３４０００元本期就可以减　轻纳税人２４０００元税收负担，进而享受货币时间价值带来的收　益。　若纳税人年货物销售额占合计数的比重接近５０％，则可以选　择放弃部分导致比重提高的货物销售额，以便该比重等于或者低　于５０％，最终达到使混合销售行为享受缴纳营业税的“税收优　惠”效果。　二、计税销售额筹划　增值税实施细则规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格　明显偏低并无正当理由的，或者视同销售货物行为而无销售额者，　按照下列顺序确定销售额：按纳税人当月同类货物的平均销售价　格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成　计税价格确定。可见，如果纳税人本月或近期存在销售货物或者应　税劳务，首选确定销售额的办法是“平均销售价格”。但是实施细　则中没有提及纳税人具体选择何种“平均价格”，而纳税人选择不　同的“平均价格”，销售额显然有所不同。现斌以算术平均法和加　权平均法两种方法为例分析纳税人在此时存在的筹划空间。　［例２１某企业２００６年３月发生以下业务：销售给Ａ企业甲产　品１　０００万件，不含税售价每件１０元，销售给Ｂ企业甲产品１万　件，不含税售价每件９元，企业工程建设领用甲产品５００万件，经　认定该公司应缴增值税（该企业适用１７％的税率，本月可抵扣的　进项税额为１０００万元）。　依据税法规定，本例中该企业３月份除销售给Ａ企业和Ｂ企　业的货物应缴纳增值税外，工程领用的自产产品视同销售，也应缴　纳增值税。对于视同销售行为，根据增值税细则的规定，由于本月　有相同产品销售，因此应按纳税人３月份同类货物的平均销售价　格确定。这就会出现多种“平均销售价格”，现仅分别对算术平均　法和加权平均法两种价格加以分析。　第一，加权平均价格。如果采用加权平均法，则：　加权平均单价＝（１００００＋９）÷（１０００＋１）＝９．９９９（元／件）　财佘通讥・理财２００８年第ｉ期　推，只要存在“销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当　理由的，或者视同销售货物行为”的，纳税人就可以进行税务筹　划，即选择其中一种对自身有利的“平均价格”降低税收负担。纳　税人甚至可以创造一个有较低“平均价格”的条件，即有意识以　合理（不能明显偏低，至于什么是“合理”，税法中没有明确规定）　的较低价格销售较少的商品给某个或某些客户，然后选择算术平　均法计算“平均价格”，从而减轻增值税税收负担。　三、兼营免税项目和非应税项目筹划　增值税征收管理办法规定，如果纳税人兼营免税项目或非应　税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额时，可以按照以下公　式计算：　不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×当月免税项目销　售额、非应税营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计　现仍一实例进行分析。　［例３］某企业兼营免税项目，２００７年３月货物销售额为２００　万元，兼营免税项目销售额为１００万元，本月进项税额为３０万元，　无法准确划分不得抵扣的进项税额（适用税率１７％）。那么，依据　税法规定：　不得抵扣的进项税额＝３０￣１００＋（１００＋２００）＝１０（万元）　可以抵扣的进项税额＝３０－１０＝２０（万元）　纳税人本月应纳税额＝２００ｘ１７％一２０＝１４（万元）　从以上分析可以得知，纳税人应纳税额的大小决定于应税销　售额和不得抵扣的进项税额。所以在应税销售额既定的情况下，纳　税人进行税务筹划的思路是尽可能降低本月不得抵扣的进项税　额，即纳税人本月不得抵扣的进项税额越小；本月应纳税额越小，　就能使应纳税额永久性的绝对数额减少或者享受货币时间价值带　来的收益。对此至少有以下两种办法可供选择。　其一，延期确认免税项目销售额、非应税营业额。即将纳税人　本月应确认的免税项目销售额、非应税项目营业额延期至下月确　认，以减少本月不得抵扣的进项税额，相对提高本月可抵扣的进项　税额，减少本月应纳税额，享受货币时间价值带来的收益。　其二，以合理的较低价格（在税法认为“合理”的范围内）销　售免税项目、非应税项目给分公司，降低当月免税项目销售额、非　应税营业额，然后分公司以正常价格销售免税或非应税商品。　参考文献：　［１］马海涛：《中国税制》，中国人民大学出版社２００６年版。　［２］伍舫：《税收优惠指南》，中国税务出版社２００４版。　（编辑欧阳万萍）