应收账款保理业务的会计处理

应收账款的管理已成为企业经营活动中日益重要的问题， 在

资本经济不断发展的现代，越来越多的企业为了减少应收账款给 自身周转和债款偿还带来的负面影响， 利用应收账款保理业务来 实现资金融通和存量资产的盘活，从而化解企业的债务危机。

关于应收账款保理业务的研究，国内已有不少成果。因此， 本文将在一些理论研究成果的基础上，先从必要性和发展现状方 面简单地介绍应收账款保理业务。 再从金融资产转移的角度， 按 照该项业务的实质是否符合终止确认的条件，

方法，以及在资产负债表中需要披露的内容。

一、应收账款保理业务的必要性

随着市场竞争的日益激烈，企业为了提高销售额和市场份 额，逐渐增加了赊销、分期付款等销售方式的使用，从而形成了 大额的应收账款。如果不能及时或足额地收回这些大额的应收账 款，就会形成坏账，从而影响企业正常的资金周转和债款偿还； 导致财务报表的虚假繁荣， 影响企业的融资，严重时甚至会导致 财务危机。

应收账款保理业务，就是利用企业在生产经营过程中所形成 的应收账款向银行或其他金融机构筹集资金的行为。

在商业信用

提出其会计处理的

发达条件下，比较活跃的资本市场上会产生一些专门从事资金融 通业务的机构，通过收购企业的应收账款或以企业的应收账款作 抵押向企业提供资金。 由于企业经营业务的需要， 当企业出现暂 时的货币资金紧缺， 而

又不能及时从银行取得信用借款或以其他 财产抵押借款的时候， 就可以利用应收账款的保理业务筹集所需 资金。

应收账款保理业务是一种符合商业原则的扩大对中小企业 融资的方式。 这种融资方式侧重于对企业信用度的考察， 金融企 业主要依据客户的赢利情况， 以及在行业中的信用程度， 以客户 的供货合同为基础， 通过承购应收账款为客户提供金额高达合同 金额80%勺预付款融资和100%勺贴现融资，并伴随企业销售量的 增加而自动增加信用额度。 所以，尤其适合那些具有成长性的中 小企业。

同时，与银行贷款全部体现为企业负债， 影响企业资本结构 相比，应收账款保理业务不但可以使企业获得资金融通， 还能有 效盘活和利用资产负债表上存在的大量应收账款， 提高企业的流 动资金比例，改善了财务报表，有利于提高企业资信等级，便于 中小企业再融资。

不仅是那些资金不足或不能及时从银行取得贷款的中小企 业可以借助于应收账款进行融资， 同时一些资金实力雄厚的大企 业，如果能利用应收账款借到利息更为低廉的资金， 或减少应收 账款的收账费用，或缩短收账周期、减少坏账损失，也可以采用 这种理财方式。

二、应收账款保理业务的发展现状

在西方国家，应收账款保理是一种普遍应用的金融衍生产 品。据了解，这项业务最早起源于 18世纪的英国，在 20 世纪 50 年代的美国和西欧国家逐渐发展成型，是一种新型的贸易融 资方式。现在，西方国家的这项业务已经趋于成熟，多数建立了 应收账款保理的相关法律体系， 应收账款保理的内涵也演变为包 含银行对购货商的征信（增加客户信用可信度）、

应收账款账务 与收款管理、 提供买方信用及产业咨询服务等综合性一体化的金 融服务。成为企业融资的一种新的有效途径。

但目前在我国的资本市场上， 提供的应收账款保理业务的还 较少，一方面由于缺失对应收账款等动产物权的法律保护， 对应 收账款缺乏明确有效的公示和明确的优先受偿权； 另一方面对于 企业可能开展的各种应收账款保理， 没有在会计处理上给出明确 规定。

随着我国市场经济不断深化， 资本市场、 金融市场将得到进 一步发展， 各种金融创新产品不断涌现， 企业将采用各种融资方 式来减少应收账款给资金周转和债款偿还带来的负面影响。因 此，从深度和广度看我国的应收账款保理业务还有很大的发展空 间。

三、应收账款保理业务的会计处理 在企业会计准则体系中， 应收账款被纳入金融工具范围， 这 就需要我们从金融工具的角度对应收账款保理业务进行会计确 认、计量和处理。

根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的有关条 例，应收账款保理会计处理的关键是要按照实质重于形式原则， 在注重应收账款转移实质的基础上， 判断其是否已将应收账款所 有权的风险和报酬转移给了转入方， 应当比较转移前后该应收账 款未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。

企业在会计处理时就要判断应收账款的转移是否符合终止 确认条件。具体的说，应区分下面几种不同的情况，并采用不同 的会计处理方法。

（一）符合终止确认条件的应收账款保理业务。 1. 不附追索权让售应收账款

在这种方式下， 应收账款的购买者――信贷公司， 在购买应 收账款的同时， 也收取了应收账款的风险， 从而也就承担了应收 账款的坏账损失； 而企业则只承担销售折扣、 折让和退回等损失。 与应收账款有关的风险，报酬，实质上已经发生了转移。企业应 当终止确认该应收账款。

2. 应收账款代理 当企业将自己的应收账款进行代理处理时， 意味着将其账款 转卖给代理商，代理商（金融机构）向企业收取部分手续费。

此时，应收账款上的风险将全部转让给代理商。 而应收账款 是否能收回，已经与企业无关。

3. 应收账款的证券化

将应收账款汇集后， 直接出售给专门从事资产证券化的特殊 目的机购 --- SPV( Special-purpose Vehicle )，汇入 SPV的资 产池。经过重新整合和包装，寻找途径使之信用级别提高。 SPV 以应收账款为基础向国内外资本市场发行有价证券，如商业票 据，根据应收账款的信用等级、 质量和现金流等内容确定所发行 证券的价格，从而使应收账款出售方达到融资目的。

由

于SPV的证券发行和收益与本企业无关， 应收账款的风险、报酬， 已经由企业转移给了 SPV所以这种形式也满足终止确认的条件。

企业在以上述三种形式进行应收账款的保理时， 其会计处理 为：按实际的出售价格，借记“银行存款”；按应收账款的账面 余额贷记“应收账款”； 两者的差额计入当期损益， 借或贷“财 务费用”。

（二）不符合终止确认条件的应收账款保理业务。 1. 附追索权让售方式

企业采用这种方式取得资金时， 应与信贷公司签订的应收账 款让售合同中应该明确规定： 如果应收账款的债务人到期无法偿 付，企业应承担向信贷公司偿付的责任， 在已让售应收账款上发 生的任何坏账损失， 也应由企业承担。 所以企业仍然保留了该应 收账款所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认。

2. 应收账款的抵借 应收账款抵借是指应收账款所有者以该账款为抵押， 与银行

或其他金融机构订立合同， 在规定期限内， 企业可以一定额度为 限借用资金的一种筹资方式。

在此类保理中， 两方签订的抵押合同通常应表明金融公司对 抵押借款的追索权， 即一旦应收账款无法收回或数额不足以偿还 借款的本息时， 出借人仍有向借款人索赔的权利。 从实质上来看， 借款企业仍然负有相关的责任， 包括对应收账款抵押的收回、 管 理职能。 金融公司不仅拥有应收账款债权， 并且在该账款的债务 企业不能及时付款时， 享有对申请企业的追索权， 申请企业必须 承担其损失。

因此，如果企业的应收账款保理方式不符合终止确认的， 应 当继续确认所转移应收账款整体， 并将收到的对价确认为一项金 融负债。其会计处理为：按照实际收到的金额，借记“银行存 款”；贷记“短期借款”。

在随后的会计期间， 企业应当继续确认该应收账款产生的收 入和该金融负债产生的费用。当债务到期，债务人清偿了欠款， 则应该终止确认应收账款，其会计处理：借记“银行存款”；按 照应收账款的账面价值贷记“应收账款”。 两者的差额计入当期 损益，借或贷“财务费用”；当

债务到期，债务人却无法清偿债 务时，企业按合同规定被银行追索，会计处理应为：借记“短期 借款”，贷记“银行存款”。

四、应收账款保理的列报 应收账款保理业务后，根据重要性原则，并结合《企业会计 准则第37号一一金融工具列报》，企业应在资产负债表的附注 中披露应收账款有关信息。

（一）对满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条 件的披露。

应收账款保理满足金融资产终止确认条件的，对于企业来 说，该项保理业务相当于出售一项资产。所以，资产负债表中应 收账款的账面余额减少， 企业应该根据重要性的原则， 按照管理 要求，在附注中披露所转移应收账款的性质、原因、金额以及预 计对财务报表的影响等内容。

（二）对不满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认 条件的披露。

应收账款保理不满足金融资产终止确认条件的，

仍然在资产

类的“应收账款”账户进行核算。在附注中，根据准则，对该项 经济业务进行披露，包括：①所转移应收账款的性质；②企业仍 保留的与所有权有关的风险和报酬的性质；

③企业继续确认所转

移应收账款整体的，应当披露所转移应收账款的账面价值和相关 负债的账面价值；④企业继续涉入所转移应收账款的，

应当披露

所转移应收账款整体的账面价值、 继续确认资产的账面价值以及 相关负债的账面价值。

五、结论

应收账款保理对于企业管理应收账款和增加融资都有着积 极的意义，但是不同性质的应收账款保理方式的经济实质是不同 的，在进行应收账款保理的会计处理时， 企业需要通过判断是否 已将应收账款所有权的风险和报酬转移给了转入方；

同时在计算

应收账款未来现金流量净现值时， 应当考虑所有合理、 金流可能的现 量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。 分分析后，在进行充 根据实质重于形式原则，分别进行处理。