中文图书分类号：F810.42
税收遵从视角下纳税服务体系构建
学生姓名： 所在院系： 财政与公共管理学院 专业名称： 财政学 研究方向： 财政理论与政策 届 别： 2013 届 导师姓名：
论文完成时间： 2012年 月
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安徽财经大学硕士学位论文
独 创 性 声 明
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安徽财经大学硕士学位论文
税收遵从视角下纳税服务体系构建
内容摘要
近年来，我国在税收总收入不断增加的同时也出现了不少问题，因此，如何改革和完善税收征管体制成为国内外税务机关工作的重要内容。纳税服务“以人为本”这一独特的服务理念顺应了时代发展的方向，能有效的保障纳税人权利，帮助纳税人方便、快捷、准确、高效的完成纳税事宜，尽可能减少纳税人的遵从成本，降低其在遵从与否方面的风险偏好进而提高整体的税收遵从度。因此，纳税服务对于改善税务机关征管水平上体现出越来越重要的意义，发挥着越来越重要的作用。本文从税收遵从角度出发讨论纳税服务体系的构建和完善，既符合国际在纳税征管和纳税服务上的研究趋势，又从根本上寻找问题根源并提出对策，在有利于理论体系完善的同时还能为解决实际中税收征管问题提供参考。
本文分为六个部分：第一部分是引言，主要对该篇文章研究目的、意义、思路方法以及创新和存在的不足做一个大致的介绍；第二部分开始对税收遵从和纳税服务的相关理论进行分析。文章叙述了税收遵从和纳税服务的基本概念，并对目前在税收遵从中的几大理论逐一分析；第三部分为本文的重点，即分析税收遵从和纳税服务之间的关系，本文的创新也在这一部分，由于从税收遵从角度来研究纳税服务的文献较少，因此本文将尝试分析二者之间的辩证关系，找到税收遵从对纳税服务的影响意义；第四部分基于前面理论分析的基础上再结合我国税收遵从和纳税服务现状，着重探讨我国现阶段税收遵从行为对纳税服务的影响；第五部分则是在前面四部分分析基础上，借鉴国外成功经验提出改善我国纳税服务体系的几点建议；第六部分对整篇文章做一个简单的概括和总结。
关键字：纳税服务，纳税人，税收遵从，税收征管
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安徽财经大学硕士学位论文
Tax Service System Construction on the Basis of Tax Compliance
ABSTRACT
In recent years, China's tax total income constantly increasing, but the proportion of loss of tax revenue has also increased every year, how to improve the tax collection system has became the focus of the reform of the tax authorities at home and abroad. Tax service’s unique service conception adapt to the development of the time, make the taxpayers as a tax center, protect taxpayers' rights, to help taxpayers have a convenient, fast, accurate and efficient completion of tax matters, to minimize their compliance costs, reduce taxpayer risk appetite and thus to improve tax compliance. Therefore, the tax service for improving the collection and management level of the tax authorities reflect the growing importance of, and play an increasingly important role. This article selected from a tax compliance point of view to discuss the tax service system and perfect, both in line with international trends in tax administration and tax services from the fundamental to identify the problems and propose a solution, and is conducive to a sound theoretical system for tax collection and analysis of the loss of reference.
The article is divided into six parts: The first part is the introduction, give a brief introduction about the main article aim of the study, meaning, ideas, methods and innovative and inadequate part; the second part is about the tax compliance and tax services related theories for analysis. Article not only describes the basic concept of tax compliance and tax services, but also to analyze the current tax compliance in a few theoretical; The third part is the focus of this article, namely, to analyze the relationship between tax compliance and tax services, innovation of this paper in this section, tax services, tax compliance point of view to study the literature less, this article will try to analyze the dialectical relationship between the two parts, find tax compliance affect the significance of tax services; the fourth part of the tax service situation on the basis of the analysis in the above part of the basic theory, focused on the present stage of tax compliance behavior of tax services; the fifth part in the previous four-part analysis on the basis of foreign successful experience to put forward several suggestions to improve our tax system; part VI a brief summary
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of the entire article.
KEYWORDS: tax service, taxpayer, tax compliance, tax collection
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目录
第一章 绪论 ............................................................................................................................ 1
第一节 研究背景及意义 ................................................................................................. 1
一、研究背景 .............................................................................................................. 1 二、研究意义 .............................................................................................................. 3 第二节 研究思路和研究方法 ......................................................................................... 3
一、研究思路 .............................................................................................................. 3 二、研究方法 .............................................................................................................. 4 第三节 创新与不足 ......................................................................................................... 4
一、本文创新 .............................................................................................................. 4 二、本文不足 .............................................................................................................. 4
第二章 税收遵从与纳税服务基本理论分析…………………………………………………………………….5
第一节 税收遵从基本理论 ............................................................................................. 5
一、税收遵从概念 ...................................................................................................... 5 二、基本理论 .............................................................................................................. 5 第二节 纳税人税收遵从经济学分析 ............................................................................. 7
一、征纳双方博弈模型 .............................................................................................. 7 二、税收遵从成本和收益分析 .................................................................................. 8 第三节 纳税人税收遵从心理学分析 ........................................................................... 10
一、纳税人态度要素和特点 .................................................................................... 10 二、纳税人态度改变理论 ........................................................................................ 18 三、纳税人态度对税收遵从行为选择的影响 ........................................................ 11 第四节 纳税人税收遵从决策分析 ............................................................................... 11 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系 .......................................................................... 12
第一节 税收遵从理论为纳税服务的经济理论提供依据 ........................................... 12
一、博弈论和纳税服务 ............................................................................................ 12 二、税收遵从经济理论与纳税服务 ........................................................................ 13 三、公平理论与纳税服务 ........................................................................................ 14 四、信息不对称理论与纳税服务 ............................................................................ 14 第二节 纳税服务既以税收遵从的实现为目标，同时也是税收遵从度提高的重要手段 ....................................................................................................................................... 15
一、纳税服务为纳税人提供所需信息，解决无知性不遵从 ................................ 15 二、纳税服务有利于保护纳税人权利 .................................................................... 16
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第三节 纳税人税收遵从状况一定程度上反映纳税服务水平 ................................... 18
一、我国纳税人税收遵从现状 ................................................................................ 18 二、我国纳税人对纳税服务水平的现实评价 ........................................................ 19
第四章 我国纳税服务和税收遵从现状及评价 .................................................................. 22
第一节 我国纳税服务的演变 ....................................................................................... 22 第二节 我国纳税服务的基本现状 ............................................................................... 23 第三节 我国税收遵从现状 ........................................................................................... 24
一、税务部门在税收遵从方面的问题 .................................................................... 24 二、纳税人在税收遵从方面的问题 ........................................................................ 25 第四节 我国纳税服务的基本评价 ............................................................................... 26
一、纳税服务取得的基本效能 ................................................................................ 26 二、我国纳税服务存在的问题 ................................................................................ 26
第五章 我国纳税服务体系构建对策建议 .......................................................................... 28
第一节 国外纳税服务体系构建的成功经验借鉴 ....................................................... 28
一、树立以人为本的纳税服务理念 ........................................................................ 28 二、规范并完善纳税服务的法律地位 .................................................................... 29 三、发展多元化的纳税服务方式 ............................................................................ 30 四、深化信息技术和手段在纳税服务中的应用。 ................................................ 30 五、建立多层次纳税服务评价体系 ........................................................................ 31 第二节 我国基于税收遵从的纳税服务体系建设 ....................................................... 31
一、基于税收遵从的纳税服务体系构建原则 ........................................................ 31 二、基于税收遵从角度的纳税服务构建 ................................................................ 32
第六章 总结 .......................................................................................................................... 35 参考文献 .................................................................................................................................. 37
税收遵从视角下纳税服务体系构建 第一章 绪论
第一章 绪论
第一节 研究背景及意义
一、研究背景
税收遵从是纳税人基于对国家税法价值的认同或自身利益的权衡之后而表现出的主动服从税法的态度和行为。它强调的是纳税人对税法的服从性和主动性行为。近年来，纳税人的不遵从行为愈演愈烈，给税务部门的税收征管工作造成了极大的影响，出现税收大量流失的现象，因此，无论是国内还是国外学者纷纷对纳税人的税收遵从行为进行了研究。
西方国家对纳税遵从的研究起始于美国，自二十世纪七十年代以后，尤其是在二十世纪八十年代形成高潮。1972年阿林厄姆（Mlchael G. Allingham）和桑德姆（Agnar. Sandmo）在《Journal of Public Economics》上发表了《所得税偷逃税：一种理论分析》的经典论文，他们基于预期效用理论，在假设纳税人都是理性人的基础上提出了纳税人预期效用最大化模型，后来被称之为A-S模型。他们的研究认为，纳税人也是理性人，也会追求自身利益最大化。理性的纳税人会在预期效用最大化的条件下做出遵从或不遵从的纳税决策。只要逃税带来的预期收益大于成本，纳税人便会选择逃税行为。他们还论证了制止纳税不遵从的罚款率、稽查率与纳税遵从呈正相关，而税率高低则与逃税之间不具有稳定的相关关系。A-S模型开创了基于标准的经济学理论对纳税遵从行为的研究模型，为以后的研究提供了基本的研究范式和方向。
基于预期效用理论虽然可以从理论上解释理性纳税人的一般决策，但现实中完全理性的纳税人似乎是不存在的，面对不确定的情况时，纳税人的决策受环境和心理作用等因素影响会产生认知偏差，导致决策行为偏离正常判断。二十世纪七十年代，卡尼曼（Kahneman）和特沃斯基（Tversky）将实验心理学和认知心理学的研究方法和结论引入经济学分析之中，创立了一种新的风险决策理论，即前景理论（Prospect Theory）。他们以“有限理性”假设为前提，从决策者的心理规律出发解释不确定情况下的风险决策行为，基于前景理论的纳税遵从研究将纳税人还原为更加贴近现实的有限理性的决策人，其研究进展在以下两个方面表现突出：一是用来解释纳税遵从中的反常现象，也称“异象”。如阿尔姆（Alm），麦克兰德（Mcclelland）和舒尔茨（Schulze）在上世纪九十年代初的研究证实，仅因为使用非线性的稽查概论就能导致现实的纳税遵从水平远高于预期效用理论所预测的水平。后经德海姆（Dhami）和艾伦·诺瓦赫（Al-Nowaihi）
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第一章 绪论
于2004年的研究进一步运用权重函数形式，测算出达到相同纳税遵从度的罚款率，且与现实更加符合。二是纳税申报过程中权衡收益和损失的关节点的选择。尼尔斯和舒尔茨（1987）通过实验研究发现纳税人对待风险的态度可能会受到两个方面的影响，一是取决于纳税人是否将纳税视为收入损失；二是取决于节省税款的规模和罚款的构成。后来的研究进一步从实证的角度分析了选择关节点对纳税遵从的重要性。
前景理论背景下对纳税人“有限理性”的揭示刺激了西方学者从更广阔的角度研究纳税遵从问题。有的从社会公平的角度分析纳税人行为，认为社会公平程度越高，纳税遵从度越高，纳税人对税收负担的不公平感知会降低纳税遵从度。还有的学者从社会规范影响纳税人的个人道德规范，进而影响纳税人行为的角度进行实证研究，研究结果证实纳税遵从的社会认同对纳税人行为选择有显著影响。
近些年来，有越来越多的国内学者关注我国的纳税遵从问题，从引进和介绍国外纳税遵从理论，到结合我国具体实践提出纳税遵从的细化分类和度量测算等方面都进行了有益的探索。
一些国内学者密切跟踪国外纳税遵从理论研究进展，在介绍国外纳税遵从理论方面做了大量工作，如王火生（1998）、麻勇爱（2002）、张文春（2005）等，他们在介绍国外的纳税遵从理论的同时强调了其对我国的启示和借鉴意义，不仅受到学术界高度关注，也逐渐得到税务主管当局认同。
还有的国内学者力图对纳税遵从理论进行定性的深入研究，如马国强（2000）就大胆对纳税遵从和不遵从做了进一步分类，更深入地探讨了影响纳税遵从的相关因素。
在对纳税遵从的研究中，一些国内学者如马拴友（2001）、郝春虹（2003）等将博弈论的相关原理和方法应用于税收征纳关系之中，对因纳税不遵从而导致的税收流失的规模测算、成因分析及对策探讨等方面都做了有益揭示。
另一个吸引国内学者关注的是纳税遵从成本的研究，雷根强、沈峰（2002）对国外纳税遵从成本的介绍比较详细，还提出建议要在我国开展纳税遵从成本的研究。于海峰（2003）进一步对我国税制条件下的遵从成本做了分析。李林木（2005）则对国外纳税遵从成本做了较全面和系统的介绍，详细阐述了纳税遵从成本的评估和构成，并提出了测算我国企业纳税遵从成本的相关公式，为改进我国税收征管提供了有力的理论支撑。
受西方学者启发，有的国内学者从税收道德的角度研究与纳税遵从的关系，杨得前（2007）结合关系契约的相关理论研究认为税收道德内生于公民、政府、税务机关之间，政府行为对税收道德影响很大，司法公正和保障个人安全是影响税收道德的重要因素。
总之，目前国内研究纳税遵从涉及的内容还是比较广泛的，欠缺之处是深入的理论分析不够，受税制模式的影响和税种尤其是个人所得税地位的制约，通盘考虑纳税人
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第一章 绪论
和征税机关在纳税遵从方面的互动影响的制度分析和实证研究还比较薄弱。如何结合我国税制特点，将对纳税人纳税遵从度的研究引向深入，是摆在学术界和实际工作部门面前的一项重要课题。
二、研究意义
本文的研究意义体现为两个方面，一是从理论完善的角度，二是从解决实际问题的角度。
首先，从理论层面上看，从纳税人遵从角度探讨纳税服务问题的研究国外比较成熟，而在国内这方面还未形成比较完善的理论体系，也无法进行更深层次的拓展研究和理论实践；虽然我国的纳税人遵从度较低，也存在一定的问题，但是学者对这方面的针对性研究却很少。因此，从纳税人遵从角度探讨纳税服务体系是从根本上寻找问题并提出对策的有效途径，这样的理论分析既有利于理论体系的完善，同时为税收征管和流失问题的分析提供参考。
其次，从纳税人遵从角度研究纳税服务，符合国外学者在纳税征管和纳税服务上的研究趋势。发达国家的市场经济体系相对完善，不单体现在经济领域，在政府管理上也为适应市场经济的发展做出了相应的改革。1980年以来发达国家为了适应市场经济的需求，在政府的公共管理上做出了重大变革，税务部门自身也进行重新定位，不再是作为一个管理者的角度而是一个类似企业的角度出发把纳税人作为服务的”客户”，把服务好纳税人作为工作的重点。这样的转变不但适应了市场经济发展的方向，而且与纳税人的意愿相一致从而减少了税务征管过程中的不遵从行为。我国作为发展中国家，市场经济等各项体制尚不完善，通过借鉴发达国家的成功经验发现我国政府部门，例如税务部门应该寻找新的突破口，从”管理型”的政府转变为”服务型”的政府，了解纳税人心理及行为进而更好的为征税工作服务。因此，借鉴国外成功经验并结合我国实际情况，在税收征管过程中以纳税人为中心，切实保障纳税人权利，对我国纳税服务体系的完善有着深远的意义。
第二节 研究思路和研究方法
一、研究思路
本文分五部分对税收遵从视角下的纳税服务相关理论以及我国现状进行较全面的分析，并在分析基础上探讨我国纳税服务存在的问题，借鉴国外成功经验提出若干政策建议。文章总共包括六部分：第一部分是引言，主要对该篇文章研究的目的、意义、思
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第一章 绪论
路方法以及创新和存在的不足做一个大致的介绍；第二部分开始对税收遵从和纳税服务的相关理论进行分析。文章叙述了税收遵从和纳税服务的基本概念，并对目前在税收遵从中的几大理论逐一分析；第三部分为本文的重点，即分析税收遵从和纳税服务之间的关系，本文的创新也在这一部分，由于从税收遵从角度来研究纳税服务的文献较少，因此本文将尝试分析二者之间的辩证关系，找到税收遵从对纳税服务的影响意义；第四部分基于前面理论分析的基础上再结合我国税收遵从和纳税服务现状，着重探讨我国现阶段税收遵从行为对纳税服务的影响；第五部分则是在前面四部分分析基础上，借鉴国外成功经验提出改善我国纳税服务体系的几点建议；第六部分对整篇文章做一个简单的概括和总结。
二、研究方法
本文主要采用的研究方法有规范分析和实证分析相结合的研究方法。首先本文根据国内外学者在此方面的研究成果，再结合分析我国目前纳税服务与税收遵从现状、二者间关系以及存在的问题，借鉴国外发达国家的成功经验寻求解决我国实际问题的方法。
第三节 创新与不足
一、本文创新
本文主要有以下两方面的创新点：
一方面是研究角度上的创新。国内学术界不乏对纳税服务的研究，研究选取的角度、方法等都有所差别，但从税收遵从角度来对纳税服务进行研究的文献较少，而这正是该领域目前研究的前沿问题。因此，本文选取这样的研究角度，比较详细的探讨税收遵从和纳税服务间的相关问题进行研究就有一定的理论意义。
另一方面是分析思路上的创新。在分析税收遵从和纳税服务之间关系时，本文把保护纳税人权利作为分析的切入点。通过分析得出，有效保护纳税人权利能有利于防止纳税人税收不遵从行为的出现，而如何更好的保护纳税人权利则是纳税服务体系构建中的重要内容。
二、本文不足
本文的不足之处也主要体现在以下两个方面：
一是在我国纳税服务水平的分析上，本文并未实现即时的纳税人满意度的调查，而
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第二章 税收遵从与纳税服务基本理论分析
是直接参考国家相关单位的数据。因此，在纳税服务水平的分析上不是很完整。
二是在本文的第三部分，在对税收遵从和纳税服务关系的分析中，由于可参考文献较少，大多出自本人思考和理解，因此存在一些不足和不到位之处。
第二章 税收遵从与纳税服务基本理论分析
第一节 税收遵从基本理论
一、税收遵从概念
学术界对于税收遵从的定义大致表述为纳税人对税法的遵从程度，即纳税人是否服从税法的规定，正确的享有其权利并履行义务。关于税收遵从概念的讨论并没有完全达成一致，例如上世纪80年代的美国国税局提出的税收遵从主要指纳税人遵从申报要求，在需要申报纳税时及时填写申报表并根据规章制度依法纳税的行为。这一定义的侧重点是纳税申报，并没有将纳税人作为重点，因此之后许多学者对此定义做出进一步的修改。美国的Blumenthal（1998）把税收遵从分为及时申报、准确报告和按时纳税三部分，但仍未把如何服务好纳税人作为研究的重点。此外，还有学者给出更为简单的定义，即税收遵从就是对法典的遵从程度。总的来说，各种定义的基本依据都是考察纳税人是否依法纳税。
此外，税收的管理理论还分析了税收不遵从行为，美国学者墨顿指出人们在面对强制性的指令时可能会有五种不同反映，即遵从、创造、形式主义、隐退和反叛。如果纳税人依法纳税则属于遵从行为，相反则为不遵从行为，介于二者之间的为创造性行为，例如通过税收筹划的形式合理避税等。
西方学者将税收遵从和不遵从的行为做了分类，遵从行为包括了防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、代理性遵从和懒惰性遵从，不遵从行为包括程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从和习惯性不遵从。在税收遵从分类上的研究我国学者首先将西方学者的研究做一个集中性的归纳，然后将一些比较宽泛的概念“中国化”，把税收遵从归结为防卫性、制度性和忠诚性遵从三种类型，而将不遵从划分为自私性、无知性和情感性不遵从三种。
二、基本理论
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第二章 税收遵从与纳税服务基本理论分析
（一）期望理论
期望理论是在把心理学分析法和经济学研究相结合的基础上提出，这一理论涵盖了人类行为的确定性效应、表属性效应、参照水平和分离性效应。确定性效应是指人们大多属于风险厌恶者，面对不确定性事件人们往往选择结果比较确定的一方，例如今天能拿到100元钱或者再等一天也许能拿到200元钱这两个选择，期望理论者认为人们会选择今天就拿到那100元钱。将此理论运用到税收征管上也有同样的效果，假如税收制度简单明了易于遵守，而且有明确的法律严惩不依法纳税者，形成强大的威慑力，风险和收益一目了然，此时有利于纳税人做出遵从的行为。相反，如果税收制度繁琐冗杂，并且遵守税法还可能承担一些更大的风险，权利得不到保障，税收征管本身又存在诸多漏洞，纳税人极有可能做出偷税或者逃税等不遵从行为；表属性效应主要指针对相同的情况因为表述形式的不同也可能导致纳税人从不同的角度看待问题，最终做出具有差异性的决策。例如对于预提所得税纳税人可能会视其为费用，而在汇算清缴时将补交税款视为损失。因此，税收服务应从纳税人的角度出发，对相同的境况转换一下表示方法使其更符合纳税人的心理，降低纳税人的税收不遵从行为；分离效应指人们由于对信息处理方式的不同导致之后偏好或决策出现差异。分析效应用于实际表现在当期的风险态度和选择会受到前期实际结果的影响：如果前期取得理想结果则当期会加大风险偏好，即使损失也会有前期的赢利进行中和。而如果前期损失加大则会提高人们在当期的谨慎性，风险厌恶感增强。如果税收不遵从者从一开始一旦违法就受到严惩则会在后期被强化为风险厌恶者，减少或杜绝税收不遵从行为。相反，如果前期的不遵从行为并未被发现还因此获得可观收入，同样也会提高当期的风险偏好性，助长其税收不遵从行为；参照水平效应是指人们的选择是根据一个福利参照点做出的，反映期望结果与人们的满足程度之间的关系，期望值离参照点越远，边际差异则越小。例如处于较低收入层级的纳税者个人效应函数的边际差异相对较大，容易受到税收增减变化的影响。而富人处于高收入层级，其个人效用函数的边际效应差异较小，对税收增减的敏感程度小于低收入层级。
（二）威慑理论
威慑理论研究对非法行为进行惩罚的威慑作用。惩罚包括国家的法律制裁、社会舆论的群体性惩罚以及个人惩罚。而威慑理论主要探讨的是法律制裁的国家强制性惩罚，其包括一般威慑和特定威慑。大部分的税法对税收遵从行为起到都是一般威慑作用，特定威慑是指税务当局直接与纳税人接触，针对那些由于对税法理解上的缺失或差异而做出不遵从行为的纳税人，采取特定方式让其知悉税法的相关规定以及违法可能受到的惩罚，充分发挥法律的威慑作用，一定程度上降低税收不遵从行为。
（三）认知结构理论
在税收遵从的研究文献中比较前沿的研究关于税收遵从的态度影响意图，而这些意图又直接作用于纳税行为的假定，国内将此理论称之为税收观念决定理论。一直以来，
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第二章 税收遵从与纳税服务基本理论分析
我国税务部门宣传的税收三性即：强制性、无偿性和固定性。从这三性可以看出我国税务部门在税务征管中始终强调的是纳税人义务，很少提及纳税人权利。其实即使是纳税也是权利和义务对等的，政府过多的强调义务忽视了纳税人权利和税务机关的服务性质，一定程度上影响了纳税人的税收遵从度，也给税务机关的征税工作带来了困难。
（4）委托代理理论
委托代理在市场经济社会中尤其是企业中比较普遍，在这样一个分工越来越细的社会中委托代理关系符合社会发展需求，顺应时代要求。委托代理就是委托人与代理人订立合同，授予代理人决策权并代表委托人从事经济活动的权利。近年来，国内反复提倡的转变政府体制中很重要的内容之一就是把”管理型政府”向”服务型政府”转变。税收征纳关系也是如此，税务机关其实是受人们委托收取一定资金来更好的管理国家为人民服务，保障社会安定和经济的健康快速发展，二者实质上也是委托代理关系。但是作为税收征纳双方的征税人和纳税人之间由于信息不对称，征税人无法了解纳税人真是的收入情况，因此纳税人就有花费最小获得最大经济利益的动机；同样纳税人对繁复的税法的纳税程序不尽了解，尤其我国税法体制本身也十分不稳定且存在自相矛盾现象，这些都使得纳税人对征税持怀疑态度，加大纳税人的风险偏好。
第二节 纳税人税收遵从经济学分析
一、征纳双方博弈模型
从经济学角度来看，纳税人都是理性经济人，因此其行为目的是以实现自身利益最大化为标准。在税收征管过程中就存在税务部门和纳税人之间的博弈：如果征税人恪尽职守，而且相关税法完善并且有效实施，那么对纳税人就形成一种强大的威慑力，使原来风险偏好者的风险偏好程度降低，同时也会加强原来的风险厌恶者更加偏向于选择确定的结果，减少税收不遵从行为发生；如果税务部门自身制度缺失，稽查和处罚不到位，纳税人感受不到约束力，或者税务部门给予的威慑力不能对纳税人构成威胁，纳税人就会提高风险偏好，铤而走险通过税收不遵从行为获取更大的利益。另外，如果税务部门工作人员也利用职位之便帮助纳税人偷逃税来获取经济利益也让某些纳税人有机可趁，增加不遵从行为的发生。
纳税人和税务机关之间的博弈关系如下所示：
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第二章 税收遵从与纳税服务基本理论分析
纳税人 税收机关
监管 -B， 0 0， 0 不监管 不遵从 遵从 A, -D 0， C 从表中看到税务机关有监督和不监督两者策略，纳税人有遵从和不遵从两种策略，现实生活中税务机关是不可能对所有纳税人都进行稽查的。表中数字前一个代表纳税人收益，后一个代表税务机关收益。假如纳税人是一个风险偏好者，选择偷税或逃税等不遵从行为，但是这时候税务机关实施稽查则纳税人的收益为-B；但是如果税务机关没有稽查的话，则纳税人的不遵从行为得逞，获得了A的收益，而此时税务机关的损失为-D；但是税务机关并未进行稽查而纳税人也无不遵从行为，则税务机关会有C的收益，当然这是对税务机关来说最好的结果。可见，此博弈并不存在让双方都满意的纳什均衡。当纳税人出现不遵从行为时最好的做法的进行稽查，但是当税务机关进行稽查时纳税人又选择遵从，税务机关的稽查也就多此一举了，一旦税务机关不稽查纳税人又出现不遵从行为，这就进入一个死循环，始终无法达成一致。
二、税收遵从成本和收益分析
（一）税收遵从成本构成
税收遵从成本是指纳税人在依法履行纳税义务过程中发生的成本，具体包括以下几种：
1.货币成本
纳税人税收遵从的货币成本主要是指纳税人向税务顾问咨询或者将自身税务事宜交由专门代理中介机构纳税事务所所支付的费用。税法的复杂性或者纳税人自身认知能力的局限性使得纳税人需要通过寻求专业人士来准确、合理的计算和规划纳税。例如发达国家税制比较庞大，企业税务事件也比较多，所以大多需要聘请专门的会计师或者事
图2-1：博弈的得益矩阵
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第二章 税收遵从与纳税服务基本理论分析
务所代为办理，这些因为完成纳税义务而直接支出的货币是可以计算的，即为货币成本。
2.时间成本
这主要指纳税人为了履行纳税义务而进行一系列的收集、整理、填写办理相关业务所耗费时间的价值。其中包括两方面内容：一方面是单个纳税人的时间成本，纳税人办理纳税事宜过程中耗费的时间数量和单位时间价值的乘积。实践中，工作时间和闲暇存在替代关系，履行税收遵从所耗费的时间挤占了闲暇时间，因此要用单位工资率来计算其成本；另一方面是公司纳税人的时间成本，公司相关工作人员办理纳税事务所耗费时间和单位时间价值之间的乘积。
3.非劳务成本
非劳务成本也可看做是”螺丝钉成本”，螺丝钉代指完成一台机器中用到的小的但又必不可少的零件，而螺丝钉成本也就是这些小零件所耗费的成本。非劳务成本正是在完成纳税义务过程中的零散费用，例如电话、计算机、复印机等通讯设备和办公用品的成本以及一些交通费用等。非劳务成本的计算比较困难，将其加入税收遵从成本中进行考虑更是难上加难。
3.心理成本
心理成本指纳税人履行了纳税义务却未得到相应报酬或者某些权利无法得到保障，在法律中未得到平等对待等而产生的不满情绪和焦虑情绪。心理成本和消费者效用评估一样很难测量，但是并不意味着这方面不重要。心理成本过大的后果会影响税收遵从行为的履行，或者纳税人不得不雇佣代理人代为办理，这样心理成本转化为货币成本。因此，心理成本在税收遵从的研究中同样十分重要。
（二）税收遵从收益构成
1.现金流量收益。主要指纳税人在把应缴税款交到税务部门之前一段时间享有该笔资金使用权而获得的收益。现金流量收益包括两方面的内容：一是纳税人获得所得时并未马上依法纳税，则在缴税之前这段时间都享有应纳税款的使用权；二是企业为税务机关代扣代缴之前为应纳税款的合法滞留期，在此期间企业享有该笔资金的使用权所带来的收益。但是值得注意的是如果纳税人多缴或者提前缴纳税款那么纳税人的现金流量收益就可能是负值，即成为现金流量成本。
2.税收扣除收益。即税务机关规定对于纳税人在计算应收所得过程中办理涉税事务的某些支出予以扣除所带来的收益。
3.管理收益。这是一种理论上的收益，主要指纳税人为了纳税的需要在日常经营管理中形成良好的财务管理，不但在税收遵从过程中依法纳税，也为企业日常经营提供正确的依据和指导，减少呆账坏账等问题的出现，使企业资金发挥其最大效用，在某种程度上为企业健康发展做出一点贡献。当然这样的收益很难量化，在实际测算中一般也是做略去处理。
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第二章 税收遵从与纳税服务基本理论分析
4.税收不遵从成本。税收不遵从成本其实也是税收遵从的收益。纳税人的不遵从行为一经发现无论从金钱上还是名誉上都会受到影响，这给纳税人带来的损失可能是金钱无法衡量的。但是，如果纳税人依法纳税，则没有这些损失换言之也就是税收遵从的收益。
第三节 纳税人税收遵从心理学分析
前面关于税收遵从的认知理论分析中了解到纳税人的态度对其最终的行为起着重要作用，纳税人态度影响其意图，而意图会最终影响到纳税人行为，因此，从税收遵从角度对纳税服务进行探讨时，税务机关有必要分析掌握纳税人重要的心理因素进而实现税收的有效管理。
一、纳税人态度要素和特点
纳税人的态度要素包括逐层递进的四个要素。一是认知要素，即纳税人凭借其自身税务方面的认知而形成的一种理性认识。这样的认知还只是对客体对象的一种客观描述；二是评价因素，即纳税人在之前对税务管理态度有一定认识的基础上，加入自己的主观评价之后得出的判断，这也是一种相对客观的判断，并未加入纳税人自身的喜好；三是情感要素，即纳税人在前两个因素基础上加入自身喜好、厌恶或者遵从、排斥等情感以后形成的感性认识。一旦加入感情因素，纳税人会做出较仅有理性认识时更强烈的态度表现；四是意向要素，在以上三种要素基础上形成的行为倾向，即虽然并未具体采取某种行动，但在意识上已经有了将要做出某种行为的意识，属于一种行为待机状态。纳税人态度上的这四大要素之间是相互依存的。例如认知因素是态度的基础，正是有了这样的初步认知才会有之后评价和情感因素的加入，如果连基础知识都不懂也很难形成明确的行为倾向；评价和情感是态度的核心部分，尤其是情感本身就很复杂，它的形成不仅受认知和理性认识影响；而意向则是态度的最终表达，但是也不排除环境对行为的影响。
纳税人态度的主要特点如下：一是纳税人态度的协调性，也就是说纳税人对某一对象抱有态度的四种要素一般是协调一致的，相应的认知形成相应的评价，相应的情感促成相应的行为倾向；二是纳税人态度的间接性，有什么样的态度不一定就有什么样的行为，态度只是相应行为的待机状态，有怎样的态度只能说可能就有怎样的行为；三是纳税人态度的矫正性，即纳税人的认知、态度或行为因为环境等其他因素出现错误，例如对税务机关错误的态度、对自身错误认知的发现等，但是这些都可以通过税务部门的宣传教育得以纠正。
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第二章 税收遵从与纳税服务基本理论分析
二、纳税人态度改变理论
纳税人由于受到其它因素例如社会环境因素、团体因素、个人人格因素等因素的影响而改变之前已经形成的态度。一般说来态度的改变分为两种类型：一是保持原来方向，只是强度上有所变化，例如原来稍有赞成或反对变为强烈赞成或反对；另一种是方向上的完全改变。关于个体态度改变方面的研究很多，例如勒温的参与改变理论墨菲的沟通改变态度理论等。这些关于人们态度改变的研究都有其独到之处，可以借鉴应用到税务管理的具体实践中，研究影响纳税人态度的重要因素。
三、纳税人态度对税收遵从行为选择的影响
纳税人态度上的差异将导致行为方式上的不同。前面提到过人们在面对一个强制性的命令时有五种不同的反应，而对于一个理性人而言遵从与否都有其内在的必然性，对税务管理持什么样的态度以及选择什么样的遵从都有其选择的道理。假如每个纳税人都有其稳定的遵从态度，那么可以将这种遵从态度抽象为以下三种类型：一是完全遵从，即完全服从于法律规定于法律规定；二是选择性遵从，即遵从与否视具体情况而定，一切都以利益为判断标准，选择能使综合利益最大化的一边；三是完全的不遵从，无论什么情况都坚持选择不遵从行为。第一和第三种都比较极端，处于第二种情况的纳税人居多。这与管理心理学中关于人的几种假设相吻合。管理心理学中提出四种关于人性的假设，即理性经济人假设、社会人假设、自我实现人假设和复杂人假设。理性经济人追求自身利益最大化，社会人并不单一的追求经济利益同时还兼顾社会的需求，自我实现人则是以自己认为最有效的方式去成为自己想成为的那种人，而复杂人的态度也是处于一种待机状态，他根据环境或其它因素的变化适时做出选择。这与税收遵从中的选择性遵从者行为一致。由于社会本身的复杂性，使得多数人选择以多重面目出现的方式应对各种情况的发生。
从税收实践上看，管理心理理论同样适用。当税收管理措施能充分有效的作用于纳税人时二者间的纠纷也最少，管理成本也会大大降低。因此，税务管理和纳税服务完善的方向就是引导税收遵从，创造一个依法诚信纳税的良好环境，而对纳税人心理的研究对税收遵从的引导以及纳税服务体系的完善都有着重大意义。
第四节 纳税人税收遵从决策分析
前面在对征纳双方的博弈关系进行分析的同时，从心理学理论和经济学理论两方面探讨了纳税人的税收遵从行为，可以得出纳税人做出税收遵从选择的衡量标准即税收遵
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
从的成本和收益比较。首先纳税人的成本包括直接货币支出、时间成本和非劳务成本，无法测量的暂不考虑；其次纳税人的遵从收益包括管理收益、现金流量收益、税收扣除收益以及不遵从成本，则纳税人的税收遵从净成本为纳税人遵从成本减去纳税人遵从的收益，如果这个结果小于0则说明此时纳税人的收益大于成本，纳税人会选择税收遵从，反之将选择不遵从。
此外，纳税人的税收遵从决策还和税务机关的稽查力度、惩罚力度、税收不遵从程度、惩罚的可能性、惩罚的严厉性以及纳税人的风险偏好程度等相关。其实税收不遵从的程度并不会成为税收不遵从的主要影响因素，风险和收益相生相伴，不遵从行为越严重说明其可能获得的收益越大，最后只能通过两者上升的比率做出判断。而对于惩罚的可能性和严厉性而言，惩罚的可能性对税收不遵从行为的影响程度会大于惩罚的严厉性所产生的作用。当纳税人知道一旦不遵从则很大可能会受到税务机关的检查并受到惩罚，因此一开始会更多的倾向于选择遵从，不会轻易做出冒险的决策。
第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
第一节 税收遵从理论为纳税服务的经济理论提供依据
前面分析过税收遵从的几大基本理论包括博弈论、经济学理论（即税收遵从的收益和成本理论）、公平理论以及信息不对称理论等，这些理论与纳税服务构建都存在一定的内在联系，因此，税收遵从理论是纳税服务理论来源的依据。
一、博弈论和纳税服务
前文阐述了征纳双方之间的博弈关系，即纳税人和税务机关从自身角度出发综合考虑收益和成本情况下做出决策，但是二者无法形成一个长期稳定的纳什均衡关系。在税收领域的博弈关系除了征纳双方还包括纳税人之间、税务机关之间、税务机关和国家之间的博弈。之所以在博弈论和纳税服务中主要讨论征纳双方的博弈关系，旨在通过分析讨论树立起服务纳税人和保护纳税人权利的价值理论取向。
现代社会崇尚个人自由，张扬个人在经济社会中的主体地位，注重人的价值和尊严，弘扬个体间的平等关系，是一个更加开放、自由和涵盖多元价值观念的现代化集体。纳税人作为税收征纳体系中的重要主体其权利的保障并未得到很好的保护和凸显，显然不符合时代发展需求。因此，关注和保护纳税人权利，使其和原来一头独大的税务机关实现博弈中的对等性。
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
让纳税人在税收博弈关系中权利得以保护，完善的纳税服务非常重要。其实纳税人在日常税收征纳过程中是占有一定先导优势的，纳税人可以根据掌握的信息选择能使自身利益最大化的任何途径。当这些途径都是合法的情况下，税务部门也只能依法征税并为纳税人提供优良的纳税服务。如果双方都按照这样的模式行动则可以形成一个很好的良性循环：纳税人依法纳税并实现自身利益最大化——税务部门依法征税并提供良好的纳税服务——纳税人继续依法纳税降低风险偏好。因此，这样不仅最大程度的保护了纳税人的权利，同时使得税务部门征管效率提高。所以纳税服务是税收博弈中十分重要的一环，能保证征纳过程中纳税人权利的有效实现进而降低纳税人风险偏好，提高纳税的遵从度。
二、税收遵从经济理论与纳税服务
税收遵从的经济理论也就是指遵从过程中的成本和收益情况。前面分析了遵从行为有三类：完全遵从、选择性遵从、完全不遵从，大部分人处于第二种状态，遵从与否视具体情况而定。管理心理学中也提到其中一个人是复杂人，其行为选择会根据环境等各种条件的差异而做出不同的选择，选择性遵从行为和复杂人的行为大致相同。纳税人在纳税过程中，如果通过认知发现自身承受了不合理的成本或者税务部门没有尽职尽责完成工作，提供纳税服务缺失等情况时会产生不良情绪反应，为了降低纳税过程的不合理成本减少不必要支出，纳税人的风险偏好会提升进而容易做出税收不遵从行为。当然，刚提到大部分纳税人在税收遵从上都是持选择性的态度，他们视不同情况灵活做出决策。例如假如税务部门提供良好的纳税服务，工作人员各尽其职、作风廉洁，并且纳税程序简单易操作，不但大大降低纳税人的遵从成本，一定程度上减少纳税人不良情绪的出现，此时纳税人更易于做出税收遵从行为；反之，假如税务部门自身规章制度混乱，工作人员玩忽职守，征税程序繁复冗杂等不但增加纳税人的遵从成本，也很容易激怒纳税人和税务部门对抗，极大提高了纳税人不遵从行为的发生。简而言之，高水平的纳税服务和高水平的税收遵从间虽并不是充分必要条件，但是，高水平的税收遵从都建立在高水平的纳税服务上，而高水平的纳税服务也能促进高水平税收遵从的实现。
再从税收遵从的成本上来看，由于纳税主体和纳税程序的双重复杂性使得大部分纳税人在纳税成本上承担着较大的货币支出等其它成本开支。例如单个纳税人即使纳税项目并不多但是可能由于认知上的局限性等都需要寻求专业人士的帮助，对于本来就利润微薄的纳税人来说是一笔额外支出；而企业由于庞大的财务收支时有发生也需要聘请专业人员处理相关工作，尤其是中小企业，因为规模效应其承担的税收遵从成本比例可能会高于大型企业。在西方国家关于税收遵从成本的研究成果中指出，税收遵从成本一般集中在低收入者和小型企业。这种税收遵从成本的不公平性会加大低收入者或小型企业
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
的税收不遵从行为动机，阻碍税收遵从的实现。因此，要促进税收遵从，应该注重税收遵从成本的横向和纵向平等，与缩小贫富差距中要照顾低收入群体一样在征税过程中应注意降低中小纳税人的税收遵从成本。在纳税主体中同样存在”贫富差距”，高水平纳税服务的实现必须要照顾好各层级纳税人的利益，从总体上提高纳税人税收遵从进而实现高水平的税收遵从。
三、公平理论与纳税服务
公平是一种相对概念，绝对公平是不存在的。因此，谈到公平时大多是指一种公平感而非绝对公平。形成公平感的三个维度为：分配公平、程序公平和互动公平。
纳税过程中纳税人的公平感受到许多因素的影响，有调查问卷结果显示主要的影响因素包括国家对税收的使用情况、税务机关的涉水查处能力和惩罚力度大小以及纳税服务质量。苏月中、郭驰（2007）通过实证分析结果得出纳税服务和税收遵从行为之间存在正相关关系，关联度为0.4869。由此可以看出纳税人十分重视纳税服务的质量，纳税人通过在纳税过程中公平感的体验作为是否遵从的依据。良好的纳税服务使纳税人感受到尊重，加强征纳双方的信任与肯定，这样的人际公平提升了纳税人的公平感；此外，在良好的纳税服务过程中税务机关把更多相关信息传达给纳税人，实现信息上的公平进而提升纳税人的公平感。因此，优良的纳税服务会提升纳税人的公平感，有利于纳税人选择税收遵从行为。
构建服务型的税务机关是税收征管的主流趋势，对纳税人在纳税过程中公平感的提升、传统制度性税收遵从感的转变有着重要意义。例如美国税收服务中心的标语就是”我们的名字就叫纳税服务”。目前，我国提倡政府应从”管理型”向”服务型”的政府转变，税务部门同样如此。这首先是一种观念上的改变，在市场经济不断发展的今天，成本、效益等观念深入人心，税务机关只有适应时代需求转变工作理念才能更好的了解消费者需求，更好的为其服务也更高效的完成自身工作。立足于纳税人建立完善的纳税服务，使纳税人感受到不再是被管理者而是被服务者，从而促使纳税人形成对纳税的忠诚度，大大降低税收遵从成本，这样的公平感使其在心理上更乐于选择遵从行为，变被动纳税为主动纳税。
四、信息不对称理论与纳税服务
信息不对称理论是指在市场交易中的双方由于信息不对称而对交易结果和效率产生影响的理论。税收征管中的信息不对称主要指征纳双方间信息的不对称。
认知是纳税人形成遵从意图的基础，认知主要指纳税人对税法规定以及纳税程序等
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
客观事实的了解和掌握。而纳税人和征税人之间如果出现税收法规或者其他信息之间的不对称很容易形成纳税人的无知型不遵从行为。国内外众多税务专家分析研究得出解决征纳双方信息不对称的唯一途径就是纳税服务，原因在于一方面假如纳税人能第一时间准确、有效的掌握税收法律法规变动等情况，有利于纳税人及时了解自身需要履行的义务和享有的权利；另一方面税务机关通过良好的纳税服务和纳税人之间建立起信任和肯定关系，既可以帮助纳税人理解和掌握税法，避免因为不知法、不懂法而出现不遵从行为，从而减低征纳成本，还便于了解纳税人的相关信息，进一步加强对税源的管理，减少不必要的税收流失。
解决征纳双方在纳税人认知上的不遵从行为主要还是靠税务机关改善和提高纳税服务。例如税务机关可以加大税法宣传力度，不能只停留于柜台解说和现场咨询这些信息量少、不系统的宣传方式。寻找更好的纳税服务途径为纳税人提供更加优质的服务，使纳税人有足够的机会掌握税收相关法律法规，减少征纳双方的信息不对称情况，促使纳税人依法纳税。总之，征纳双方的信息不对称会阻碍高水平税收遵从的实现，而高水平的纳税服务正是其解决之道。优质的纳税服务有利于信息的透明化，培养和提高纳税人良好的纳税意识，减少影响高水平税收遵从实现的不良因素。
第二节 纳税服务既以税收遵从的实现为目标，同时也是税收遵从度
提高的重要手段
一、纳税服务为纳税人提供所需信息，解决无知性不遵从
税收遵从度对税收征管的意义毋庸置疑，而纳税服务对纳税人降低风险偏好和提高税收遵从度起着重要作用。因此，完善纳税服务成了提高税收遵从的关键性因素。
纳税服务的宗旨是以最好、最快、最有效的方式帮助纳税人完成纳税义务。纳税对纳税人来说某种程度上是对其财富的”削减”，这本身会使某些纳税人产生抵触情绪，如果再在履行纳税义务过程中受到不公平待遇或者面对繁琐的规章程序很容易导致纳税人抵触税法，选择税收不遵从行为。相反，优质的纳税服务让纳税人体会到税务部门的良好服务态度，从而对税务部门建立起信任感、提高满意度，进而自觉且乐于履行纳税义务，长此良性发展的结果将大大提高税收征管效率，增强人们的依法纳税意识。税务机关优质的纳税服务例如税收知识宣传等不但有助于纳税人了解和掌握征纳税的相关程序或方式，减少不必要的非法行为，而且有助于双方互动，在面对面的过程中发现问题并解决问题。税务机关工作的过程其实也是纳税人依法纳税的过程，税务部门纳税服务的质量直接关系到纳税人的心理感受和情感反应，也关系到纳税人税收遵从与否的选择。做好纳税服务的各项工作不但有利于纳税人充分了解税法，还有助于纳税人降低
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
税收遵从成本。优质的纳税服务让纳税人节省不必要的信息收集或理解环节所产生的遵从成本；而纳税技术和纳税环境服务则可降低纳税人心理成本和时间成本。税务部门在改善纳税服务上做出的努力也会为纳税人所感受，进而提高人们对税收的遵从度。
再从无知型不遵从纳税人的角度出发，其之所以会不遵从并不是因为想贪图非法利益不遵从，而是因为对税法或相关规章制度等缺乏正确的认识所致。这类纳税人与由于情感上的抵触而选择不遵从行为的纳税人相比其情感上并没有对税务机关的反感情绪，也没有故意偷逃税的犯罪意识，只是因为一些不可抗因素而不经意的走向了不遵从。对于此类纳税人其本意可能是愿意遵从的。提供纳税服务可以解决其对税法的误区和盲点，从而加大其对税收征管的认同感和积极性。纳税服务的完善可以加深征纳双方之间的沟通，减少因为客观知识缺失而走向不遵从纳税人的比例，使更过的人走向遵从者的行列。
二、纳税服务有利于保护纳税人权利
对于纳税人权利的保护《税收征管法》也做出了明确规定：税务机关应宣传和普及税法等相关知识并为纳税人提供免费咨询；纳税人和扣缴义务人有权利向税务部门了解国家相关法律法规等等。这些规定都要求税务部门开展工作时应以纳税人为中心，充分保护纳税人的合法权益。因此，不断建立和完善一套高水平的纳税服务体系，才能更好的保护纳税人的合法权益。
纳税人的不遵从行为分为三类：无知型不遵从、情感型不遵从和自私型不遵从。三种不遵从行为产生的动机也不同，在考虑怎么构建纳税服务以解决这三种税收不遵从者时的手段也相应有所差别。总的来说，一个优质的纳税服务体系能给纳税人以受尊重和温暖的感觉，高水平的纳税服务虽不能保障高水平的税收遵从，但是能为高水平的税收遵从提供有力的条件。对于无知型不遵从者来说前文已经分析过，其不遵从的原因大部分因为对税收法律法规认识上的缺失导致，并没有故意违法的恶意。因此，对这类不遵从者只要给予周到的纳税服务就可以使其从不遵从的行列中脱离出来走向遵从的队列。再来看情感型不遵从者主要由于纳税人对政府的某些行为或规章制度等原因对税务部门产生抵触情绪，不满意税务部门工作等等。这样因为税务机关纳税服务体系不完善而不遵从的群体可以通过完善纳税服务来改善其不满意情绪，或彻底消除其不满情绪。第三种自私型（理性经济人）不遵从行为不是因为对税法制度不了解，也不是不满意税务部门工作，而是在纳税之前就已经从利益最大化角度出发，做出一些税收不遵从的计划或安排，蓄意减少或逃避纳税。针对这部分纳税人税务部门只能通过加强税法的惩罚力度，让其充分感受到法律的威慑力，使其预见到一旦违法可能遭到的惩罚来促使其减少不遵从行为。通过良好的纳税服务形成征纳双方的有效沟通，让税收遵从的观念深入纳
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
税人心中，最终内化为强烈的遵从意识。
遵从成本同样影响纳税人的遵从度。成本越高或者说遵从成本给纳税人造成的额外负担越重，纳税人选择不遵从的可能性越大。纳税服务水平与税收遵从成本关系模型如下所示。税收遵从成本线是一条凸向远点的曲线（如图3-1所示），税务部门的纳税服务为X，T为纳税人应缴纳税款，从图中明显看到当税务部门的纳税服务为0时，纳税人的遵从成本趋于∞，因为此时纳税人对税收的相关信息基本不了解，需要自己学习、申报、填表缴纳以及接受税务机关稽查等等各项工作，其遵从成本达到最高；而当税务机关提供纳税服务无限增加时，纳税人的遵从成本也不断缩小向趋于0的方向发展，此时纳税人基本不负担任何的遵从成本，只用缴纳应缴税款T。总之，从图中能明显看出，随着纳税服务水平的不断提高纳税人的遵从成本趋于无限小，从而有利于纳税人履行纳税义务。所以要想达到高水平遵从状态，高水平的纳税服务是其重要手段。
成本 A 税收遵从成本线f B T
O
服务X
图3-1：税收遵从成本函数
无论从国际还是国内看，需要纳税人自行申报缴纳的税款占到税收收入的80%以上，所以纳税人的自觉与否直接关系到税收征管工作的难易程度以及税收收入的高低。因此，税务机关提供优质的纳税服务可谓一劳永逸，既降低纳税人遵从成本，促进税收公平公正提高税收遵从度，又能降低税收征管过程中的难度，提高税务部门工作效率。
征税过程中给纳税人造成的阻力越小，也间接给纳税人带来了良好的精神状态投入到生产经营中从而创造更多的价值，也为税收创造更高的收入。税务部门给纳税人提供的服务如果以简单的量化形式表示的话可以用”纳税服务比”这一指标来衡量纳税人对纳税服务的满意程度，即因为服务感受到的效用和纳税带来的效用损失相比，如果大于
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
1说明纳税服务带给纳税人的效用超过了其因为纳税造成的效用损失，此时纳税人对税务部门的认同感会增强，税收遵从度也会提高。
第三节 纳税人税收遵从状况一定程度上反映纳税服务水平
苏月中、郭驰（2007）在”税收遵从行为的实证研究”中通过实证分析得出税收遵从度和纳税服务存在正相关关系。
一、我国纳税人税收遵从现状
1998年我国深化税收征管以来，全国的税收收入实现了较快增长，在征管质量、效率、纳税人遵从度上都有很好的改善。2009年全国税收收入63104亿元，同比增长9.1%；2010年全国税收收入77390亿元，同比增长22.6%；2011年全国税收收入95729亿元，同比增长23.7%。但是，在税收总收入不断增长的同时，我国的税收流失问题也越发严重。胡鞍钢、张晓庭估计我国税收征收率仅为60%左右；梁朋分析得出我国每年的税收流失达到3000亿元左右；世界货币基金组织估计的这一数据达到了4000亿元以上。周广仁（2006）根据可得数据测算出我国税收流失规模如表1所示。从表中可以看到，我国的税收流失规模巨大，且每年都在以较高的比率扩大，税收流失形式严峻，这样说明我国的税收遵从度还处于较低水平。
表3-1：我国税收流失规模计算表 （单位：亿元；比率单位：%）
项目 年份 2000 2001 2002 2003 税收流失规模 实际 潜在 税收 公开经济 地下经济 合计税收 收入 7724.1 6729.8 6117.5 6367.9 1163.8 831.6 300.7 19.1 2315.2 8887.9 7561.4 6418.2 6387 29245.5 12581.5 15301.4 17636.5 20017.3 65536.7 税收规模 流失率 21469.4 22862.8 24054.6 26494.3 94791.1 41.4 33.07 26.68 24.19 30.9 合计 26939.3 注：数据来源：《中国税收征管能力问题研究》周广仁著 中国税务出版社2006年10月出版
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
二、我国纳税人对纳税服务水平的现实评价
由于纳税服务面向的是广大纳税人，要想了解纳税服务的开展效果最直接的方式是进行纳税服务满意度的问卷调查。纳税服务的满意度也就是指纳税人在税收遵从过程中接受纳税服务时的实际体验和期望值之间的差距程度。税务机关开展纳税服务满意的问卷调查不仅能反映当前纳税人对纳税服务状况的反映，同时能直观发现纳税服务中的缺陷环节，以及纳税人的真实需求，为考核该税务机关是否提供了良好的纳税服务让纳税人能更好的依法纳税提供依据。虽然国内已经注意到纳税服务调查的重要性，但是就全国范围内的、全面和系统性的问卷调查还未开展，只是某些地方开展了这项工作。下面借鉴大连国税局的纳税服务问卷调查结果初步分析一下目前我国纳税人对纳税服务水平的评价情况。参加问卷人数为932人，具体结果如表3-2、3-3所示，总的来看通过问卷星网上调查结果与大连市国税局调查结果每一项都存在大小不同的差异。具体比较如下：第一，两项调查都表明对纳税服务表示满意的人不足一半，有超过半数的人认为国税局提高的纳税服务一般或较差，其中网上调查结果对纳税服务质量感觉一般或不满意的比例更大，超出大连市国税局调查结果接近3个百分点；第二，就窗口工作人员的服务情况纳税人表示还可以，但是仍有相当比例纳税人觉得办事人员的工作态度还有改进的空间，尤其是网上调查结果显示有超过55%的人表示遇到过窗口人员脱岗或不文明服务的情况，这一比例超出大连市国税局调查结果接近10个百分点。窗口工作人员是直接和纳税人接触并且处理纳税人事务的群体，其给纳税人留下的印象直接影响到纳税人对税务机关提供的纳税服务满意程度，如果办事人员能让纳税人享受高质量的纳税服务将有利于纳税人提高对税务机关的肯定度；第三，在办事效率方面获得纳税人认可的比率不到一半，网上调查结果显示不仅满意办事效率比例降低接近5个百分点，表示办事效率低的比例提高了接近5个百分点。这说明纳税服务人员对工作流程还不能熟练掌握，办事效率有待提高的问题不但出现在地方，就全国而言亦是如此，甚至更严重；第四，有52.1%的纳税人认为办税大厅的资料能满足自己纳税知识的了解和掌握，有11.7%的纳税人持相反观点，另外有36.2%的纳税人认为税务机关应该增加税收知识宣传和咨询的频率以满足纳税人更多的需求，这方面网上调查结果中表示不能满足需求的比例更低，而表示能满足的比例较高，说明我国税务机关在大厅资料提供方面基本能满足纳税人需求，但仍有待进一步完善。
以上数据随只是对某个地区和网上有限纳税人开展的调查，并不能完全全国纳税人对纳税服务的态度，但是仍可以看到税务机关在提供纳税服务时存在的很多问题，和理想水平仍存在较大差距。要想实现高水平的遵从度，纳税服务水平还须继续努力。
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
表3-2：纳税满意度调查情况
1.您对国税办税服务厅的服务质量是否满意 选项 投票数 投票比例 A 满意 427 45.8% B 一般 394 42.3% C 不满意 111 11.9% 2.您认为现阶段办税大厅窗口人员的服务是否规范 选项 投票数 投票比例 A 规范 444 47.6% B 不规范 59 6.3% C 一般，还有需改进之处 429 46.1% 3.您认为办税大厅导税台人员是否能为您提供良好的引导服务 选项 投票数 投票比例 A 能 509 55.6% B 不能 33 8.9% C 还可以，有改进之处 340 36.4 4.您在版税服务厅办税过程中是否遇到过窗口人员脱岗或不文明服务的情况 选项 投票数 投票比例 A 有 440 47.2% B 没有 490 52.8% 5.您在办税服务厅办税过程中税务人员办事效率如何 选项 投票数 投票比例 A 高 430 46.1% B 一般 110 11.8% C 低 392 42.1% 6.您认为办税大厅准备的相关办税宣传资料是够能满足您的需求 选项 投票数 投票比例 A 能 486 52.1% B 不能 109 11.7% C 还可以，还需要有补充的资料 337 36.2% 表3-3：网上纳税满意度调查情况
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第三章 税收遵从和纳税服务一般性关系
1.您对国税办税服务厅的服务质量是否满意 选项 投票数 投票比例 A 满意 407 43.7% B 一般 409 43.9% C 不满意 116 12.5% 2.您认为现阶段办税大厅窗口人员的服务是否规范 选项 投票数 投票比例 A 规范 410 44% B 不规范 65 7% C 一般，还有需改进之处 457 49% 3.您认为办税大厅导税台人员是否能为您提供良好的引导服务 选项 投票数 投票比例 A 能 499 53.5% B 不能 35 3.8% C 还可以，有改进之处 348 37.3% 4.您在版税服务厅办税过程中是否遇到过窗口人员脱岗或不文明服务的情况 选项 投票数 投票比例 A 有 520 55.8% B 没有 410 44.2% 5.您在办税服务厅办税过程中税务人员办事效率如何
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第四章 我国纳税服务和税收遵从现状及评价
选项 A 高 B 一般 C 低 投票数 389 110 433 投票比例 41.7% 11.8% 46.5% 6.您认为办税大厅准备的相关办税宣传资料是够能满足您的需求 选项 A 能 B 不能 C 还可以，还需要有补充的资料 投票数 501 89 342 投票比例 53.8% 11.7% 36.7%
第四章 我国纳税服务和税收遵从现状及评价
第一节 我国纳税服务的演变
我国的纳税服务截至目前经历了三个阶段：
第一阶段（1993-1997）是纳税服务的正式提出。在纳税服务概念提出之前，税务部门和纳税人之间是一种完全的对立博弈关系，即管理和被管理的关系。而纳税服务概念在我国被正式提出是在1993年的全国税制改革工作会议上，确立是在1996年的税制改革会上。至此，转变税务部门工作形式，首先在理念上实现了从纯管理到服务加管理的思想转变。纳税服务被提上日程并在税收管理中全面展开，其中包括以下两项内容：一是要求纳税人自行或通过中介的方式及时、准确的完成各项纳税程序；二是税务机关应注意尽量优化纳税程序，及时公布和宣传新的税收法律法规，尽可能为纳税人提供优质的纳税服务。但是，在此阶段毕竟还只是思想上的转变，具体到行动中还需要一定的过度时期。另外，该阶段纳税服务的改善也大多站在税务部门的立场，目的也是为了税务部门能及时足额的征收税款。
第二阶段（1997-2001）是发展和实现实质性进展的阶段。这个阶段的实质性进展主要体现在1997年《关于深化税收征管改革的方案》和2001年《中华人民共和国税收
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第四章 我国纳税服务和税收遵从现状及评价
征收管理法》这两项法规的颁布，前者提出”以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新征管模式，相比于1994年三位一体的征管格局在纳税服务上做出了重新诠释，更加确立了纳税服务对征管工作的重要性；而后者更是以法律形式规定纳税服务是税务机关的基本职责，在法律上保护了纳税人权利，这是一个质的改变。
第三阶段（2001-至今）为后续发展完善阶段。前面两个阶段只是基础理论奠定以及思想上的转变，而第三阶段则是在此基础上进入了全面发展阶段。一方面，纳税服务的概念不但在税务机关普及，同时也让许多纳税人了解自己所享有的权利，法律上的保障使得税务部门的纳税服务不断规范化和完善化；另一方面，纳税服务的内容和手段发展也在不断的实践和借鉴国外成功经验的过程中更加丰富和完善，向高水平的纳税服务方向发展。
第二节 我国纳税服务的基本现状
目前我国的纳税服务内容包括以下几项：
1.税收信息服务。简单来说税收信息服务内容就是向纳税人提供其纳税过程中需要的各种相关信息，目的是尽可能减少无知型不遵从者比例，最终使纳税人按时按量完成纳税义务。而服务的手段包含各种形式的手册、报纸、新闻媒体、户外宣传、专业咨询、服务站等。
2.纳税技能服务。纳税技能服务针对税务部门工作人员而言，培训办事人员对税务处理内容尽量熟练掌握，为纳税人提供正确、快速、有价值的服务，以最优的工作状态处理纳税人纳税事宜，提高纳税人的满意度。
3.纳税环境服务。这主要指税务机关为纳税人或扣缴义务人提供一个舒适、方便的环境完成纳税过程。例如税务机关设置环境相对宽敞、舒适的办税服务厅，提供纳税咨询服务，提供多样化的服务内容让不同需求的纳税人能迅速、快捷的办理业务。
4.行政救济服务。主要体现在税收稽查和执法检查方面，规范化的税务执法和行政复议等工作能良好的保障纳税人的权利，提升纳税人的公平感。
5.内部管理。一个优秀的税务部门团队不但能保障高质量的办事效率，还能提升在纳税人心中的形象，得到更多的肯定和信任。因此，税务机关内部应做到严格规章制度，提倡工作人员恪尽职守、廉洁奉公，加强相互监督和自我监督。
6.征管业务服务。在信息化的今天，电子商务已经为越来越多的人们运用到实际的工作和生活中。开展电子缴纳和多元化的申报方式等既能提高税务部门自身的办事效率，同时也能减少纳税人的遵从成本。
我国税务总局提出的税收征管模式为“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第四章 我国纳税服务和税收遵从现状及评价
络为依托，集中征收，重点稽查”，全国税务系统本着为纳税人、为社会、为经济发展服务的原则在执法中服务，在服务中执法，逐步实现从“管理监控”型向“管理服务”型转变，不断努力以期实现为纳税人提供高水平纳税服务的同时实现高水平的税收遵从度，进一步完善税收征管体制。但是，由于我国的纳税服务理论研究起步较晚，具体实践时间较短，纳税服务还处于较低水平，仍缺乏一个规范有效的体系，纳税人的纳税服务满意度不高。下表4-1是某县2004年纳税服务调查表，从表中可以看出税务机关的服务能力以及纳税人对纳税服务的满意度都不高。
表4-1 某县国税局2004年税收服务能力统计表
纳税服务指标 目标值 85% 85% 60% 80% 80% 80% 实际值 62.2% 65% 33% 85% 63% 65% 得分 0 0 0 1 0 0 多元化电子申报率 电子化服务多元化电子申报缴税面 能力 纳税人网络申报面 税收宣传服务满意度 税收咨询服务满意度 税收服务总体满意度 数据来源：《中国税收征管能力问题研究》 周广仁著 中国税务出版社2006年10月
第三节 我国税收遵从现状
一、税务部门在税收遵从方面的问题
税收遵从不单指纳税人，即使在税务部门内部也存在诸多的不遵从现象，集中表现在以下三点：第一，征管目标不合理。目前我国税务部门的征管目标不是尽可能的征收每一份应纳税额，而是以完成上级指定任务为准。如果指标提前完成则出现工作上的懈怠，不会努力征收多余税额，而如果指标无法完成则往往出现一些滥收或者填补现象；第二，税收执法不规范。税收执法不规范是税收不遵从现象的直接体现，我国税务部门普遍存在不严格执行税法的现象。首先是执法主体方面，执法过程执法人员缺乏责任意识，或为一己之私等原因偏离税法而执法，擅自做出背离税法的行为。其次在执法程序上同样存在执法程序不到位等现象。最后在执法文书上也存在印制不统一、种类不齐全、使用不规范等错误；第三，税收寻租现象泛滥。税收涉及每一位纳税人的切身利益，而
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第四章 我国纳税服务和税收遵从现状及评价
税务部门人员作为理性经济人往往有利用职务之便谋取私利的冲动，某些纳税人也通过这样的渠道减少纳税，可以说是一种”双赢”的局面，因此社会上出现许多税收寻租现象。寻租首先大大减少我国的税收收入，败坏社会风气，在长期的寻租情况下产生负面效应可能带动更多人加入其中，而且这种寻在行为对那些遵从的纳税人来说有失公平。寻租不但扰乱税收秩序，还影响着高水平税收遵从的实现。
二、纳税人在税收遵从方面的问题
纳税人的不遵从行为主要体现在不依法纳税上，不遵从者中大多属于无知型不遵从和自私型不遵从。由于未能找到全国性的数据，下面从江西省国税局2004年-2006年关于税收遵从的统计指标如表5所示。总体上江西省国税税收收入呈逐渐递增趋势，但是从2004到2006这三年纳税人的查实率看出各项指标并不理想，纳税人的税收遵从现状堪忧。
表4-2 江西省国税局税收纳税人税收遵从指标
年度 指标 正常申报率 扣缴成功率 税务登记率 案件查实率 2004年 87.7% 93.2% 61.3% 65.8% 2005年 89.5% 91.5% 64.2% 59.1% 2006年 88.2% 95.1% 60.5% 83% 数据来源：江西省国家税务局
纳税人的不遵从行为主要体现在以下两点：第一，纳税不遵从的手段多样，大多体现为欠税、偷税、逃税、骗税等，而具体的方式多种多样，例如多开户头、隐藏真是收入、钻法律漏洞、印制假发票等等，总之花样是层出不穷；第二，纳税不遵从的程度较深。由于我国税收征管制度上的缺陷，以及税收遵从行为的隐蔽性，想及时的发现和治理不遵从行为比较困难。近年来，我国总的税收收入不断增加，但是相关学者的专业机构测算结果显示我国的税收征收率只在70%左右，而且每年的税收流失数额正在以较快速度增长。
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第四章 我国纳税服务和税收遵从现状及评价
第四节 我国纳税服务的基本评价
一、纳税服务取得的基本效能
总的来看在国务院总局提出”以纳税申报与优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新型征管模式之后，税务系统不断转变工作模式向”服务型”的方向发展，不再一味的强调执法和管理，而是将管理和服务很好的融合在一起，不断提升纳税服务水平，为纳税人提供更加优质的服务环境和条件，充分发挥征税机构的服务职能引导更多的纳税人走向遵从的行列。
近年来随着纳税服务观念的普及和开展，税务机关工作人员的服务意识也逐渐增强。税务机关不再一味追求强制性的管理方式，而是在充分保障纳税人合法权利的同时，在平等的状态下完成税收的征收入库。税务部门以尊重纳税人的工作态度，熟练、准确、有价值、高效率的工作状态办理各项纳税事宜，在完成征税的同时推进我国纳税服务工作开展，主要表现在以下几方面：首先是纳税服务的内容更加丰富。从1993年纳税服务首次被提出到今天纳税服务成为各税务部门工作的重要内容，纳税服务已趋于规范化和成熟化。无论从硬件还是软件上，纳税服务正不断创新和发展更加多样化的服务内容；其次体现在纳税服务的方法上。各税务机关不断探索科技手段在税收领域的运用，以期为广大纳税人提供更安全、快捷的服务。例如一站式的服务大厅、12366的纳税服务统一号码服务热线等；最后是纳税服务体系的日趋完善。一方面是法律体系在实践中不断完善，另一方面专业人员的选拔、培训也提升了纳税服务的质量，强化广大税务人员的责任意识，提高其为纳税人服务的意识。
二、我国纳税服务存在的问题
由于我国纳税服务理论研究起步较晚，虽然近年来纳税服务取得了一定的成效，但是仍然处于发展阶段，并未形成一套符合社会现状的完善的服务体系。我国纳税人对纳税服务的满意程度仍处在较低水平，在税收服务观念、服务的深度和广度上和发达国家还存在一定差距，我国纳税服务存在的问题主要体现在以下几方面：
（一）纳税服务意识仍未达到预期高度
首先，税务机关和纳税人之间持续了几十年的管理和被管理关系等思想理念不可能轻易改变。因此，税务人员中仍然存在管理者的心理，无法完全扭转；其次，征纳双方的法律地位不平等，造成纳税服务缺失。传统征纳关系中过分强调纳税人义务而忽视了纳税人权利，税务机关一直处于一种相对优越的位置，甚至出现一些官僚作风；还有税务部门管理理念中的”过错推定”惯性思维制约了服务水平的提高。税务人员过分的推
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第四章 我国纳税服务和税收遵从现状及评价
定纳税人会出现偷逃现象，以各种措施严厉防范，从意识上给予纳税人极强的约束和不信任感。这样的思维定势不但使征纳双方无法建立起信任也严重制约了纳税服务水平的提高，阻碍税收征管的现代化发展。
（二）纳税服务法律体系尚未健全，纳税服务效率低
与发达国家相比，我国的纳税服务层次还比较低，并未形成一套符合国情的成熟的纳税服务体系。我国现行的《税收征管法》虽然在法律上规定税务机关的纳税服务职责，但是对于纳税服务的内容、范围等具体方面仍然没有一个完整的描述和界定，也没有一套统一的标准。这样法律上的缺失一方面使得税务机关纳税服务出现问题时不能准确把握如何处理，另一方面由于纳税服务体系缺乏相应的法律支持使得纳税人权利很难获得法律上的有效保障。此外，《纳税服务工作规范（试行）》虽然一定程度上明确了纳税服务的内容，但这毕竟只是税务机关内部的工作规范，并没有形成法律上的约束力。要想纳税人依法纳税，没有法律上的合理解释和保障显然不行。因此，现阶段我国应提升纳税服务在法律上的地位，加强纳税服务的法制化建设。
（三）纳税服务内容与标准不规范，制约着纳税服务质量的提高
纳税服务内容与标准的不规范体现在以下几方面：首先是形式上的不统一。全国并未形成一套整齐的纳税服务体系，只是各地根据自身情况作出一些创新性的尝试，使得各地区的纳税服务形式千差万别，也使得纳税人享受的纳税服务出现了地区间的差异；其次是个性不鲜明。纳税人及其需求是多样性的，税务机关虽不能完全满足各种纳税人的需求，但是纳税服务形式也不能过于单一、刻板，不利于纳税人满意度的提高。前文提到，简单易操作的工作流程能有效降低纳税人的遵从成本，而我国当前的纳税服务程序过于繁复，方式也相对落后，不利于纳税服务效率的提高；最后还有信息服务渠道不够通畅的问题。税务部门只是不定期的做户外宣传和咨询，还未形成一个统一的、专业的受理机构随时解决纳税人的问题，影响纳税服务质量的提高。
（四）税务人员素质有待提高
虽然近年来税务机关工作人员素质有所提高，但是其思想意识和服务水平与发达国家之间仍存在差距。较低的服务意识必然影响服务质量。税务机关在为纳税人服务过程中形式上的规定多于实际改善服务质量的规定，对如何保证纳税人权利的实质性问题关注较少。另外，工作上的日常安排也过于繁杂，有效的绩效考核和监督较少。
（五）缺少统一规范的纳税服务考核机制以及监督机制
一是纳税服务质量评价系统至今尚未建立。纳税服务对税收遵从度的提高起到至关重要的作用，但是由于纳税服务水平过于抽象化，且属于人们的主观意识评价。因此，很难找到一个有效的测算方法和衡量标准。我国目前的纳税服务质量测算方式过于单一，科学性较差，没有建立起纳税服务质量评价指标体系，也没有相对健全的纳税服务质量评价制度；二是监督机制不够健全。监督制度分为外部监督和内部监督。外部监督
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第五章 我国纳税服务体系构建对策和建议
即纳税人、新闻媒体、人大等群体和个人。但是纳税人由于信息不对称，因此对税务部门的监督往往心有余而力不足，人大的监督权也形同虚设，无权追究责任，新闻机构掌握这舆论的导向，但是同样缺乏监督的有效手段。再从内部监督来看，税务系统内部也没有形成一套完整的纳税服务考核评价体系，纳税服务监督很大程度上依赖于领导的管理，主观性过强，无法形成客观有效的监督。
第五章 我国纳税服务体系构建对策建议
第一节 国外纳税服务体系构建的成功经验借鉴
随着时代的发展，税务部门提供优质、高效、便捷的纳税服务不仅是时代的主流发展趋势，也是法律赋予税务机关的责任，是完善和提高税收征管质量的重要内容，同时也是提高纳税人税收遵从度的重要途径。因此，许多国家对税收遵从和纳税服务的重视程度不断提高，从理论到实践都进行了一系列的研究。虽然各国在研究角度、方法等方面存在差别，但是在目标和想要实现的效果上可谓殊途同归，就是以纳税人为中心，提供高水平的纳税服务来带动更多纳税人加入遵从的行列，自觉依法纳税。世界上许多国家尤其是发达国家在这方面的研究起步早于我国，理论体系和实践经验都更加成熟。例如他们对纳税人权利和纳税服务等在法律上做了严格的规范，不只是停留在概念的界定，还包括范围等具体操作上的规范。西方国家无论在研究时间或是技术成果上都比我国成熟，也积累了一些值得借鉴的成功经验，虽然不一定完全符合我国国情但是仍有值得吸收和参考的地方。
一、树立以人为本的纳税服务理念
前文讨论过纳税人的公平感对于纳税人是否选择遵从有重要的影响作用。西方国家更提倡民主和自我个性释放，因此，在对纳税人权利的尊重和保障上十分注重。正是有了以人为本的管理理念，在纳税服务过程中从纳税人角度出发，让纳税人充分体会到被尊重和服务的感觉，进而有效提高税收征管效能。
澳大利亚在其纳税服务中充分体现了以人为本的服务理念：一方面税务局考虑到纳税人或者说纳税人需求的多样性而针对性的设置不同的服务部门，目前有大型企业与跨国公司管理部、非企业个人管理部与退休人员管理部、小型企业管理部以及货物与服务管理部；另一方面再根据各类型纳税人的纳税特点设置尽可能满足其需求的税收服务机构。例如大企业与跨国公司管理部由于纳税次数和时间相对较少，没必要设置太过密集的服务站点，而非企业个人管理部由于纳税频数较多等特点，税务部门不仅在所有分区部门设置该服务类型，还在全国设有多个卫星服务站来保证该类型纳税人税收服务的便
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第五章 我国纳税服务体系构建对策和建议
捷性和及时性。
熊伟（2006）总结指出美国联邦税务局使用10万人左右的人员，支出大概100亿美元的费用，征收超过2万亿美元的税款，征收率保持在80%以上，征收成本基本控制在0.5%以下，税收征管水平稳居世界前列，而在满足纳税人需求方面美国堪称典范。美国何以在税收征管上如此成功，很大原因在于其对纳税服务的理解以及将以人为本理念的成功运用上。美国在1998年征管机构改革之前的宗旨是”以最低的税收成本获得恰当的税收税收，通过不断改进产品和服务质量来服务大众，保障大众对税收执法管理公平、高效的信心”。而之后宗旨修改为”通过尽可能帮助纳税人理解税法并履行税法，从而保障双方都公平的依法征税或纳税，为纳税人提供高水平的纳税服务”。无论是之前还是之后的宗旨首先都是从以人为本的角度出发，但是之后的宗旨更加注重纳税服务的作用， 不再一味强调税款的征收。美国通过树立以人为本的理念，构建完善的纳税服务体系的行为方式与中国古代”有所为，有所不为，为所为而无为而治”的管理思想境界相似。税务部门重视纳税服务质量，关注税收遵从度，其实质目的是保障税收收入、提高征管质量、促进经济发展。如果一味强调税款征收往往适得其反，而做好纳税服务不但让让税务部门的目标得以实现，还一定程度上促进社会和谐，减少不和谐因素的存在。
另外还有许多国家无论从法律上还是实践上都体现了以人为本的服务理念。大致做法都是首先在立法上针对不同类型纳税人分别规范，倾听纳税人关于税法的各种意见；其次税务部门也会根据不同类型纳税人需求设置服务窗口或站点，制定不同的纳税人培训和监督方案等；此外，针对纳税人由于无知原因或其他并特殊的、情有可原的原因而出现的不遵从行为，税务机关酌情对待。
二、规范并完善纳税服务的法律地位
赋予纳税服务规范的法律地位不但能对税务机关职责有一个清晰定位，而且也让违法现象出现时有关部门能有法可依。世界上市场经济比较成熟的国家在法律上普遍制定了能很好保障纳税人权利的法律性文件。
德国是最早制定税务代理专门法律的国家。日本也于1942年制定了《税务代理士法》，在注册制度上做了严格规定，极大程度上促进了纳税服务质量的提高。1977年澳大利亚在对社会各界人士进行广泛咨询后制定并实施了《纳税人宪章》。宪章中明确规定纳税人的权利包括：受到公平合理对待，被相信是诚实的，除非有过欺诈行为，选择自己的代表与税务局打交道，享受专业的服务及帮助，根据法律从税务当局取阅有关自己的资料，有权要求以较低成本执行税制，有权申诉，要求税务当局解释就税务事宜所作的决定。宪章对税务机关做了明确的职责约束，保障纳税人权利也成为其法定职责。
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第五章 我国纳税服务体系构建对策和建议
三、发展多元化的纳税服务方式
纳税人类型众多，相应的需求也是多种多样，要想提高纳税服务水平，发展多元化的纳税服务方式则是其中的重要内容。而在纳税服务方式的发展上，国外发达国家在不断的实践中探索形成一套相对多层次的多种方式并存的体系。
（一）普遍建立综合性纳税服务中心。综合性的纳税服务中心能提供比较全面的纳税服务。美国1998年机构改革之后仍在全国7个大区设立了多个纳税服务中心，而且还根据纳税人的分布情况进行相应调整，从纳税人角度出发适当增加非工作时间的服务。
（二）将信息技术引入纳税服务中，提高纳税服务质量。在这个信息化和科技日益成为生活主流的时代，人们对办事效率和质量都有了更高要求。因此，纳税服务也应该顺应时代发展需求以网络等电子手段来实现。发达国家税务机关以网络形式为纳税人提供纳税服务，例如网上咨询、税款缴纳等多层次的纳税服务。这不但为纳税人履行纳税义务节省了时间成本同时也极大提高了税务机关的工作效率。某些国家的网上纳税服务更加人性化，例如提高多国语言等。
（三）依然重视并不断完善传统纳税服务方式。信息化时代变化太快，并非所有人都能跟上时代脚步。仍然有许多纳税人只能通过传统纳税服务方式完成纳税行为，或者有的人比较倾向于纳税服务。因此，即使在高科技广泛运用的今天税务机关仍不能忽视和停止对传统纳税服务的改善。
四、深化信息技术和手段在纳税服务中的应用。
要提高税收遵从度，切实考虑纳税人需求才是完善纳税服务的关键。充分利用信息技术优势能为部分纳税人节省遵从成本，加强其对纳税服务的肯定感，从而提高其税收遵从度，这也成为目前多数发达国家推进纳税服务工作的基本做法。
美国早在上世纪中旬就已经将信息化技术引入到税收征管工作中。目前，美国在多个地方设置多个服务中心，计算机在多个地区的税务部门广泛应用，硬件设施齐全。这些都能保证税收征纳工作便捷、高效、准确的完成。
此外，在模式的选择上国外发达国家也提供了很好的借鉴经验。一是由于税收征管模式变化较快，频繁更改模式不但给税务部门造成极大的负担，而且不利于税收工作平稳有序的开展。因此，许多发达市场经济国家普遍采用循序渐进的方式。例如澳大利亚在确定优先发展的纳税服务提供方式时，先是在纳税人中间吸取意见，倾听和交流各种纳税服务方式的偏好情况。瑞典则是对传统的纳税服务进行现代化的改造来提高纳税服务水平。也有国家提供多种纳税服务方式，由纳税人自由选择，经过一段时间之后根据
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第五章 我国纳税服务体系构建对策和建议
纳税人接受情况再确定优先发展模式；二是不断完善已有的纳税服务网络，尤其是优化纳税人的自主纳税程序，尽可能的为纳税人提供便利的纳税服务，同时减轻税务部门征管上的负担。
五、建立多层次纳税服务评价体系
评价体系能客观对纳税服务工作绩效进行考核，奖惩分明进而形成良性的工作机制。国外发达国家普遍重视客观的纳税服务评价体系，推动纳税服务质量的不断优化。
（一）建立纳税服务工作标准，完善税务机关内部考核体系
发达国家税务机关要求工作人员本着以人为本的服务理念为纳税人提供服务，因此将各种纳税服务内容进行了工作质量标准化。例如规定纳税咨询电话必须在20秒内锦亭，接通率保证在90%以上，回答满意度达到90%以上。此外，某些国家还在税务机构内部设立相对独立的专业机构人员对纳税服务进行评价等，通过评价结果提出相应的意见以完善纳税服务体系。
（二）外部权力机关和行政上级的监督考核
在发达国家，税务部门每年必须上立法机构报告纳税服务的进展情况，以便于立法机构的检查；并且在税务机关内部税务部门也必须向相关办公室报告其纳税服务工作情况，以便监督和检查。
（三）纳税人对税务机关纳税服务水平的考核评价
纳税人是评价纳税服务水平情况最具发言权的人，他们是纳税服务的直接服务对象，也是纳税服务质量的直接感受者。因此，在发达国家普遍成立了相关的纳税人权利组织或协会等。这些独立组织可以对税务部门的纳税服务工作进行评价，指出不足之处以及希望在哪方面进行改善，提出建议。
（四）普遍采取独立第三方评价机构进行纳税服务水平评估
纳税服务水平的测算对以后纳税服务的改进工作起着十分重要的参考作用。因此，公正、准确、客观的评估数据需要没有太多利益裙带关系的第三方评价机构完成。例如美国就以学校等相关研究机构作为第三方，参考其评价指数来对纳税服务进行改进。
第二节 我国基于税收遵从的纳税服务体系建设
一、基于税收遵从的纳税服务体系构建原则
一套明确、简洁、合理的指导原则对于纳税服务的开展以及完善等都具有不可替代的指导性作用，并且能很好的对纳税服务内容和制度等进行规范和控制。有原则才有参
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第五章 我国纳税服务体系构建对策和建议
考标准，才能规范行为。因此，纳税服务应当遵循以下基本原则。
（一）合法性原则。无规矩不成方圆。我国一贯提倡依法治国，要求各公民做到有法可依，有法必依。因此，在法治国家法律成为社会各个群体工作、生活最主要的行为准则。纳税服务只有获得法律的认可才能更好的规范征纳双方行为，保障税务机关提供合法的纳税服务内容，不能采取法律所禁止的方式与手段，不能对纳税人权利产生侵害。
（二）公平原则。在税收征纳关系中公平感是纳税人评价纳税服务质量的重要衡量标准之一。纳税服务的公平原则应该体现为以下两方面的内容：一方面是纳税人之间的公平，税务部门提供纳税服务时除了正常的差别对待外（例如针对不同类型纳税人设置不同服务站点等），应该保证各纳税人在法律上的公平性，以及获得纳税服务的公平性；另一方面，纳税服务应保证征纳双方之间的公平，尤其是保障纳税人的合法权利，转变以前过于强调管理和税款征收的征管模式。
（三）便利原则。便利的纳税过程不但为纳税人节约许多时间，同时为纳税人降低了税收遵从成本，让纳税人在相对顺畅的条件下完成纳税。便利同样包括两方面的内涵：第一，纳税服务站点设置上的便利性十分重要，例如美国就根据不同纳税人性质和特点设置或密集或分散的服务站点，最终目的都是契合该类型纳税人的纳税特征，进而为纳税人提供最优、最便捷的纳税条件；第二，体现在具体依法纳税过程中，主要指办理涉税过程中相关程序的简便性，包括手续简单、程序清晰、咨询准确及时等。尽可能减少纳税人的畏难情绪，从而降低纳税人税收遵从的时间成本和心理成本。
（四）效率原则。效率的最终目标是在有限资源情况下实现现有资源的最优化配置，进而实现经济效益的最大化。这样的美好结果需要多种条件的合理、有序配合才能完成。由于我国还处于社会主义和市场经济的初级阶段，社会和经济环境并未达到成熟和发达水平。因此，税务机关在构建纳税服务体系过程中，充分掌握和利用有限资源，以相对最优方式提供给纳税人并达到最大限度节省自身资源和降低纳税人税收遵从成本，使得纳税人和税务机关能同时获得最大效益，实现双赢。
二、基于税收遵从角度的纳税服务构建
近年来，随着市场经济的不断发展以及税收流失等问题的日趋严重，我国的纳税服务体系越来越注重以纳税人为中心，保护纳税人权益，以提高纳税人的税收遵从水平。对于从税收遵从角度构建纳税服务体系的措施本文提出以下几点建议。
（一）树立纳税服务意识，切实保障纳税人权益
树立正确的纳税服务意识是从税收遵从角度构建和完善纳税服务的前提条件。思想指导行为的发生，思想问题是根源性问题，如果忽视这一问题将导致纳税服务改革很难有根本性的转变。提升税务人员的服务意识能从根源上端正税务人员工作态度，让纳税
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第五章 我国纳税服务体系构建对策和建议
人不再有被管理的约束感，各项合法权利得到保障，促使纳税人做出税收遵从选择。因此，想要建立高水平的纳税服务，首先应实现观念上的转变，将服务的理念贯穿于税收工作的整个过程中。主要包括以下三方面内容：第一，树立征纳双发法律地位平等的理念。纳税人权利一旦获得法律上的认可和保护，税务人员在提供服务时首先在思想上认识到纳税人享有这些权利，在工作中应让纳税人的这些合法权利得以实现。这样有利于消除官本位思想，尊重纳税人主体地位，为纳税人做出遵从选择提供坚实基础；第二，树立满足纳税人合理需求的理念。税务机关应意识到纳税人类型同样具有多样性，不同的纳税群体有着不同的纳税需求。认清这一点之后根据纳税人的实际需求在服务的内容和方式上做出相应调整，保证实现提供普遍服务基础上针对不同类型纳税人的特殊问题制定差异化的解决方案，不断改进和完善服务方式，创新服务机制，形成一套多层次、多元化的、先进的税收征管方案；第三，树立公正执法的服务理念。税务机关本身首先须依法行政、严格执法，为纳税人树立榜样同时约束和激励纳税人也依法纳税。
（二）完善纳税服务的法律体系
随着纳税服务的重视程度不断提高以及其出现的问题日益突出，这都使得纳税服务从传统的道德范畴上升到了各级税务机关的法定义务。目前我国的纳税服务在法律上只是对其定义做了简单规范，其具体范围、内容、方式等并未明确规定。用发展的眼光看待纳税服务，构建科学、系统、严密的纳税服务体系是提升纳税服务水平的重要前提。现阶段在完善纳税服务法律地位的方法上包括以下两方面：一方面制定纳税人权利保障法。明确纳税人的法律地位及享有的权利是多数发达国家的普遍做法。因此，在我国不断提倡法治化的今天，借鉴发达国家经验制定关于纳税人权利法案的方法具有重要意义。这将成为纳税人保护自身权利最有效的武器，也能充分体现出国家及税务机关对纳税人的重视，有利于纳税人选择税收遵从行为；另一方面，税收立法环节上保障纳税人的参与权。法律想要保护的对象正是在法律制定过程中最具发言权的人群。纳税人是税法约束或者保护的对象，其制定过程中如果参考纳税人的意见，能很好的增强立法的实用性，同时转变纳税人被动接受法律的不利局面，从源头上增加实现高水平纳税服务的可能性。通过倾听、讨论制定的法律更符合大众利益，也更容易被纳税人接受，依法纳税。
（三）实现纳税服务渠道和手段的多元化。
知识经济和信息技术的飞速发展给税收征管的改革产生着重要影响。要想与多元化的社会以及多元化的纳税人类型相匹配就必须顺应时代发展，不断拓宽纳税服务渠道和手段，以适应纳税人不断变化的服务需求，帮助纳税人降低遵从成本，提高税收遵从度。首先，拓宽税法公告渠道。税法的公告不能还停留在传统的渠道和方式上，除了制定刊物外还可以通过网站或者办税大厅及时公布税法的各种变动，定期展开税法宣传、咨询，积极与媒体合作以保障及时让公众了解和掌握税法的最新变动，避免因为无知型不遵从
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第五章 我国纳税服务体系构建对策和建议
行为的发生；其次，加强税收宣传服务。一方面应注重宣传内同的丰富性，涵盖尽量多的有助于纳税人了解纳税过程的信息。另一方面须创新纳税宣传形式，根据纳税人群体的不同开展分类宣传，建立起全方位、多层次。个性化的税收宣传体系；最后，加强咨询规范建设。给纳税人提供良好的纳税咨询辅导不但是税务机关的职责，还可以让纳税人更好的了解纳税的相关知识和法律法规，懂得如何正确纳税进而提高税收遵从度。对于纳税咨询服务的规范建设可以从一下几方面开展：第一，建立一个纳税咨询服务循环机制。纳税人咨询的问题既有一定的普遍性也具有一定的特殊性，纳税咨询的循环系统就是指将各纳税人的咨询内容进行系统的统计和记录，跟踪调查纳税人咨询问题的解决情况的整个过程。这样的循环机制不但让纳税人充分感受到税务部门对自身需求的重视，同时税务部门通过这样的跟踪和回访对纳税咨询服务效果进行分析，合理考评之后不断完善咨询服务体系。积极地推行实施纳税咨询限时回复承诺制度、咨询满意度调查制度与跟踪回访制度，提高纳税咨询服务的质量与效率；第二，建立一个纳税咨询服务指南库。现在是信息科技时代，为社会各主体提供了更加便捷的交流信息和解决问题的基础条件。税务部门的纳税服务同样如此，建立一个全国联网的、统一的纳税咨询指南库，为广大纳税人提供权威可靠实用的涉税问题解答，也为广大税务部门执法与广大纳税人履行义务的重要参考依据，尽量减少纳税人中的无知型不遵从比例，从而提高税收遵从比例。
（四）合理区分不同纳税人类型，提供个性化纳税服务
前文已经分析纳税人由于个体性质不同导致其对纳税的需求也会有所差异。面对不同类型纳税人，针对性的提供纳税服务有助于快速解决问题，进而节省时间和成本。
纳税人的合理需求使优化纳税服务的导向。马歇尔的需求层次理论告诉我们人有几大需求，但是都遵循一定的发展方向，不同的人需求的层次也有所不同。延伸至纳税服务亦是如此，纳税人实际情况的差异往往导致其对纳税服务的需求产生差异，同时还具有不确定性：纳税人可能同一时期除了显示出的需求以外还潜藏这隐性需求，而不同时期这些显性和隐性需求也可能随之改变；不同类型的纳税人需求不尽相同，既有共性又有个性，即使是同一纳税人，需求也非一成不变。税务部门必须对这些问题加以重视，以纳税人的合理需求为导向，采取有针对性的措施和手段，在最大限度满足纳税人需求的同时实现税收征管体制的完善。纳税服务需求分析需解决以下几个关键问题：第一，采集纳税人需求。纳税人的需求可细分为需求、偏好和期望三个层次。需求主要表明纳税人想要什么，是一种对纳税服务总体上的要求，偏好则在需求基础上加入纳税人的个人情感和价值取向，体现为纳税人更想要什么，期望是纳税人希望纳税服务应该是怎么样的。这是一个逐步深入和完善的过程，纳税人的期望对税务部门完善纳税服务体系具有很强的指导性意义。但是，掌握纳税人的需求并非易事，税务机关可以通过宣传、讲
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第五章 我国纳税服务体系构建对策和建议
座、调查等多种方式收集纳税人关于服务的期望，调查研究纳税人所认可的优质服务标准和要素；第二，整理分析纳税人需求。将获得的纳税人需求信息进行归类整合，从纳税人的个体性需求中发现共性需求。如果针对每个纳税人都提供对口的纳税服务并不现实，尽量发现个性中的共性需求才更具有规模性与社会性，更加符合效率原则；第三，满足纳税人需求。调查和整理的最终目的就是要确定需要满足的需求以及满足需求的形式。从效率角度考虑应以解决好大多数纳税人需求为主要内容。当然也不排除对一些情况确实特殊的纳税人提供个性化的服务以满足其需求。
（五）加强纳税服务监督机制和绩效考评体系
纳税服务的开展和完善离不开健全的内部和外部监督机制。内部机制指税务机关内部应该有一套行之有效的绩效评估体系，对税务人员的工作完成情况等有一个清晰的评估，奖惩分明，促进纳税服务质量的不断完善。同时，要推行政务透明化，便于社会监督。推行社会监督制度，畅通纳税服务的意见反馈，通过聘请第三方监督机构、召开纳税人交流会等形式倾听纳税人对纳税服务工作的意见和建议。拓宽和完善纳税人举报、控告渠道，保障纳税人的控告和检举权得以实现。
“奖惩分明”才能激励好的精益求精，差的逐渐步入好的行列。多年来，税收管理的考核指标单一，主要集中在税收收入的完成量上，而对纳税服务的内容、标准和质量方面的考核缺乏统一规定，也没有一个完善的绩效考评体系。因此，可以从以下几方面进行完善：第一，建立全国统一的纳税服务考核体系。根据“激励为主，突出重点，内外结合，结果导向”的原则，对纳税工作的目标、过程和结果进行量化，对各部门的纳税服务标注和质量，具体考查内容包括税法宣传的准确性和及时性、办税的透明度等；第二，建立纳税服务奖惩机制，鼓励优秀员工继续发扬良好的服务精神，并带动其他人积极完善服务态度和质量。具体的奖惩可以有物质和职位上的鼓励，但一定要恰到好处；第三，建立纳税服务考核分析机制，对工作标准明确、量化的服务岗位，根据征管信息系统、纳税服务系统和其他系统中相关数据，对服务的质和量方面的数据进行分析，发挥信息化条件下考核的过程控制作用；第四，有效发挥纳税服务第三方评价作用，通过第三方对纳税服务工作整体的满意度等进行评估，通过调查收集纳税人和社会公众等服务对象的评价信息，对纳税服务质量做出相对客观评价，摆脱目前政府“既当裁判又当运动员”的局面。
第六章 总结
近年来，虽然我国的税收总收入不断增加，但是税收流失比例逐年提高的问题也日益突出，如何完善税收征管体制成为国内外税务机关改革的重点。纳税服务独特的“以人为本”的服务理念顺应了时代发展，把纳税人作为税务工作的中心，通过保障纳税人
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 第六章 总结
权利，帮助纳税人方便、快捷、准确、高效的完成纳税事宜，尽可能降低其税收遵从成本，降低纳税人的风险偏好进而提高税收遵从度。因此，纳税服务对于改善税务机关征管水平发挥着越来越重要的作用。我国税务机关开始重视提高纳税服务水平，但是仍在主动性、清晰度、便捷性、公平性等方面存在问题，纳税服务水平的完善之路亦然任重而道远。
本文从税收遵从角度探讨纳税服务体系的构建及完善。首先对纳税服务和税收遵从的相关理论做一个概述，在此基础上对税收遵从和纳税服务之间的关系展开讨论，得出二者间存在正相关关系，高水平的纳税服务会促使高水平税收遵从形成，而高水平的税收遵从度也需要一个高水平的纳税服务体系作为支撑。因此，要想在税收征管工作中有所突破，纳税服务体系的构建无疑是最好的切入点，通过提供优质的纳税服务促使税收不遵从者加入税收遵从的行列，或者提高税收遵从者的忠实度，进而从本质上改革税收征管模式。结合当前提倡个人和自由的社会氛围，首先应转变纳税服务的服务理念，从法律上保证纳税人权利，让纳税人在一个相互尊重、公平、高效的环境中主动的完成纳税。在此基础上分析我国在纳税服务体系构建上存在的问题，并且借鉴国外发达国家经验结合我国国情提出几点建议。
通过研究本文形成的主要观点有以下两点：
第一，本文认为，要改革税收征管模式，提高税收遵从度，纳税服务体系的完善是解决问题的关键。在这过程中要有一个清晰地逻辑主线即”纳税服务——纳税人满意度——税收遵从——税收征管”，明确四者之间的关系，抓住纳税服务这个解决问题的关键点和突破口，科学的实现税收征管模式的改革。
第二，本文认为，优化纳税服务过程中必须注意立法、服务理念、便捷性、多元化等主要内容上的完善，通过不断改进构建一个完整的纳税服务体系，保障改革后的制度的有效性和可持续性。
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税收遵从视角下纳税服务体系构建 参考文献
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