钱薇：探析企业固定资产造假的手段、影响及甄别

探析企业固定资产造假的手段、影响及甄别

钱 薇

[摘 要] 上市公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、获取贷款、保住上市资格等目的，常常采用各种手段造假。在各色各样的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。本文通过对企业固定资产造假的梳理，总结了固定资产造假的惯用手法，并提供了相应的甄别措施，以供同仁参考。

[关键词] 固定资产；造假；影响；甄别

我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，其中琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光就是其中的典型。造假的公司一般采用非法提高资产价值和虚增盈利。因此，审计人员对固定资产的审计应保持高度的职业谨慎态度。

要做好固定资产的审计工作，首先要了解企业造假的动机。因为企业所处的行业和自身的处境有别，造假的动机各异，这就决定了他们会采用不同的造假手段，继而决定着审计人员要选用相应的审计方法来应对。一般企业在固定资产问题上造假的主要表现、影响及甄别措施为：

一、固定资产计价造假

固定资产计价造假是资产造假的惯用手法，查处的办法是逆查，查其增加的原始凭证，并结合其投保情况。

1.故意混淆资本性支出和费用性支出

我国的第一份否定意见的审计报告出具的原因主要是因为被审计单位重庆渝港钛白粉有限公司将应计入财务费用的借款及应付债券利息80万元将其资本化计入了钛白粉工程成本，从而导致期间费用虚减，资产和利润双双虚高。

审查时，应采用逆差的方法，从明细账追查带原始凭证，判断是否有故意混淆资本性支出和费用性支出，影响固定资产计量，从而长期影响折旧计提和成本费用确认问题。

（1）对固定资产运杂费、安装费等的造假。会计准则规定，固定资产达到预定可使用状态前的一切合理必要支出计入固定资产成本，而企业为了虚减损益，就通过虚高费用的办法，把本应计入固定资产运杂费、安装费等直接支出计入当期损益，影响纳税，而且该影响时间较长。

1

（2）更新改造增加的固定资产的入账价值问题。确认和计量更新改造增加的固定资产时造假，或是将符合资本化条件的挤占期间费用而不计入固定资产；或是将不满足资本化条件的该计入期间费用的却计入固定资产，以及不冲减更新改造过程中取得的变价收入等而虚高固定资产；或是更新改造后不重新确定剩余折旧年限、预计净残值和折旧方法是否适当。

（3）补偿贸易方式引进设备，对利息费用和外币折合差额的处理。按企业财务制度规定，与应付引进设备款有关的利息费用和外币折合差额均应计入引进设备的资产价值，予以资本化。企业却擅自计入期间费用，这不仅偷逃了企业所得税，也使该项资产的货币计量发生错误，进而会影响该项资产投入使用后折旧的计提，并继续影响纳税。

（4）分配应付职工薪酬时，将在建工程人工成本挤入生产成本、制造费用或期间费用，导致在建工程成本虚减，虚高库存商品成本或期间费用，影响资产计量和当期损益的确认。反之，会将生产成本、制造费用或期间费用计入在建工程成本。

2.不正确处理进项税

企业将增加的非经营用的固定资产的进项税单列，而不是按要求计入固定资产的成本。导致不仅虚减资产价值，长期影响折旧的计提和损益的确认，而且影响当期流转税中的核算和缴纳。审查时应重点关注该固定资产是经营用还是非经营用的问题，可以采用询问固定资产的使用人和检查固定资产预算和可行性分析报告的方法。

3.自营建造固定资产，领用自制产品和原材料时造假

一是自营建造固定资产，领用自制产品时，不确认销项税，仅按产品成本转入在建工程。二是自营建造非经营用固定资产，领用原材料时，不将其进项税转出，只结转原材料成本。上述造假，一是最终导致固定资产价值虚减，长期影响折旧计提和损益确认，二是偷漏。审查时根据在建工程明细账，追查到原始凭证出库单。

4. 弃置费用处理不当

对存在弃置费用的固定资产，要么不反映弃置费用，要么不采用适当的估计方法合理估计弃置费用，或者不将弃置费用折现，这样就导致固定资产的入账价值虚减，长期影响损益的正确确认。

2

二、在固定资产确认时间上造假

在建工程延时或提前转增固定资产。一是已经达到预计可使用状态，本应及时转计固定资产的，却继续挂在建工程，目的是不计提折旧，达到虚高资产，虚减成本费用，虚高利润的目的。二是对未达到预定可使用状态的在建工程提前报决算，提前计提固定资产折旧，达到虚高成本费用，虚减利润少缴税的目的。审查时关注固定资产的投资预算和计划执行资料，结合实地观察和询问的方法来判断上述问题是否存在。

三、固定资产出租造假

将固定资产出租收入虚挂往来，达到挪用和贪污的目的。企业将固定资产和投资性房地产经营租赁出租的收入，采用虚挂负债的方式造假。一是导致其他业务收入和负债虚增；二是隐瞒其他业务收入导致房产税、营业税，甚至营业税金及附加等逃交，进而还影响到当期损益和应交所得税的计算。三是将本应计入其他业务成本的挤入期间费用，导致期间费用虚高，营业成本虚减。另外，还有的是将自用固定资产赠送或贱卖后挂固定资产出租，不反映营业外收支，掩盖交易实质。审查时重点关注租赁合同。

四、假借投资性房地产之名造假

上市公司的营业利润指标完成不了时，先将固定资产转作投资性房地产，再转让，这样就将营业外收入转成了其他业务收入，从而将营业外收支转作营业利润。另外，企业将自用的固定资产故意转作投资性房地产，并采用公允价值计量模式，转换时公允价值大于账面价值，计入资本公积，导致资产和所有者权益增加；后续计量时，再将公允价值大于账面价值的计入公允价值变动损益，增加资产和营业利润。审查时要实地观察，还要询问相关人员，判断固定资产究竟是自用还是出租。

五、固定资产修理业务造假

一是企业造假。企业以假借固定资产修理为名，多列或虚列负债，调节成本费用，从而达到挤占利润、控制利润实现的目的。审查时应针对固定资产修理业务和支出不真实的情况，应采用逆差的方法，先审阅“管理费用”、“待摊费用”等明细账来查找奇异的数字、业务内容等，从而发现问题的线索或疑点，再追查

3

有关的记账凭证及其所附原始凭证等有关会计资料，必要时还可以进行函证或询问，从而查证问题。

二是个人舞弊。有的企业管理混乱，没有健全有效的内部控制，关于固定资产修理，企业也没有严格的修理费用支出计划，费用支出时也不加控制和监督，这样就使得有些人员有机会利用职务之便，趁机营私舞弊，致使修理费用金额过大，从而影响企业的经济效益。审查时应采用分析性程序，首先根据相关费用账户及会计凭证等资料，确定企业在过去一定时期内修理费用的具体金额以及占资产，和占同期产品或商品销售收入的比例。然后将企业的固定资产修理费用与该企业历史平均修理费用水平以及同期同行业修理费用的平均水平进行对比分析，结合该企业固定资产的新旧程度，最终确定其修理费用开支水平是否过高，是否真实。

三是固定资产修理费用列支不正确。主要表现就是将车间的固定资产的维修费依然列入管理费用，即将应计入期间费用的列入了制造费用，影响损益的确认。另外，大额的修理费用采用的是收付实现制，在支付时一次列入有关费用，而没采用待摊的方式，违反权责发生制规定，导致利润波动较大。审查时应采用逆差的方法，先审阅“待摊费用”、“管理费用”、“制造费用”等明细账中有关记录内容来发现问题的线索或疑点，再调阅对应的会计凭证，进行账账、账证、证证核对来查证问题。

六、固定资产计提折旧造假

（1）把计提折旧当作利润的“调节器”。固定资产根据企业自身需要，随意不提、少提折旧或多提折旧。当企业实现的利润多时，企业就想多提多摊，以此来虚增成本费用，虚减损益；当企业实现的利润少，完不成利润指标时，就会不提或少提，不摊或少摊，以此来虚减成本费用，当期虚高损益。如：计提折旧的范围随意：该提的不提，不用的不提，如大修理的不提，对外经营出租的不提；不该提的却提：已经提足折旧，继续使用的固定资产继续提，有的变卖固定资产后仍然计提折旧，甚至经营租赁租入的固定资产也计提折旧。再就是计提折旧的起止时间随意：当月增加的当月就提，甚至采用在建工程提前报决算，多计提折旧，而当月减少的却不再计提折旧。

（2）计提折旧，计入成本费用时，不按受益对象进行分配，成本费用互化

4

故意混淆制造费用和期间费用的界限。由于期间费用是直接影响利润，而制造费用却要通过生产成本，完工计入库存商品，只有等到库存商品出库，转作主营业务成本时才会影响到利润，所以，制造费用与期间费用对当期损益的影响是不一样的。而企业为了一己私利，故意将应计入成本的制造费用计入期间费用，导致当期期间费用虚高，利润和存货资产双低。反之，将应计入期间费用的计入制造费用，导致生产成本虚高，期间费用虚减，最终导致当期的存货和利润双高。

（3）折旧方法随意变更，事先不报备，事后也不在报表的附注中加以披露。

七、在减值准备的确认上造假

一是有的企业在年终时不进行固定资产减值测试，不确认固定资产减值准备；二是计提减值准备的计提依据考虑不充分，计提准备随意；三是对资产组的认定不恰当，导致计提准备不正确；四是固定资产处置时不同时转销其减值准备，导致被处置固定资产的账面价值虚高，虚减营业外收入，影响当期损益和纳税；五是无视准则规定，将计提的减值准备转回，利用减值准备调节利润。审查时，可以采用分析程序：首先，计算审计年度期末固定资产减值准备余额占期末固定资产原值的比例；然后，将其比例与期初数比较，判断固定资产的质量状态，并与实际观察和核实的固定资产的实际状态进行比较，据此确认减值准备提取的是否适当。

八、对固定资产清理时造假

固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等，处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认，转入“固定资产清理”账户。终止确认的固定资产转入“固定资产清理”时应预计其可收回金额，可收回金额低于固定资产账价值的，应计提相应的减值准备。期末固定资产清理未清理完毕的，“固定资产清理”余额应反映的是该资产的预计可收回金额，而不是未清理完毕的损失。

一是固定资产清理长期挂账。企业不将已清理完毕的固定资产的“固定资产清理”及时转销，违反截止认定，将取得的净收益，不在适当会计期间确认营业外收入，而是滞后到下期确认，随意调整上下期间的损益，不仅影响所得税而且影响利润的分配。

5

二是结转固定资产和累计折旧时，故意少冲减累计折旧或故意多冲减累计折旧，通过虚高或虚减固定资产账面净值，通过营业外收支来达到虚减或虚高利润的目的。

三是固定资产毁损，不冲减残值和理赔（保险公司和责任人），而是将固定资产账面价值全部确认为损失，虚高营业外支出，虚减利润，少缴税。

九、固定资产发生盈亏时造假

有的企业为了调节利润，对固定资产的盘盈、盘亏不做账务处理。企业经济效益不佳时，为了虚高利润，盘亏的固定资产不反映在账上，导致营业外支出虚减，从而虚高当期利润。对于盘盈的固定资产，本应视为会计差错，调整报表的期初数，企业却简单地列作营业外收入。因为固定资产单位价值大，而且投资前有严格的预算，所以漏记的可能性几乎不可能，一旦盘盈固定资产，就应理解为舞弊。

十、报表附注披露不充分

在报表的附注中，为了掩盖事实，故意不反映公司固定资产用于抵押和担保等情况。审查时，应结合对银行借款等负债的检查，可以根据借款条款来判断固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。

[参考文献]

[1] 肖小飞 .审计实务（第3版）[M].北京：电子工业出版社，2011.

[2] 钱薇.略论投资性房地产会计核算的错弊及影响 [J] .时代报告，2012，（7）.

[3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2006-10.

[4] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006-10.

6