(2013-09-23 22:11:33)
最近，不断接到企业和税务机关的人探讨关于对于关联企业之间的无偿资金往来能否按照金融机构同类同期贷款利率核定征收营业税的问题。应该讲，这个问题在早几年前就存在。但是，近两年来，特别是最近1年， 全国陆陆续续有很多地税机关开始对关联企业间的无偿资金往来按照《征管法》的规定核定利息征收营业税，有些税务机关甚至对于总、分公司间的资金往来也核定 征收营业税。原因在于按照《营业税暂行条例》的相关规定，只有企业内部不需要办理税务登记的内设机构才不是营业税纳税人。而分公司办理了税务登记，属于营 业税纳税人，总、分公司在营业税上就是关联企业，如果无偿资金往来也可以核定征税，这就更让人无法接受了。目前，这种核定征税的行为，有些是通过纳税评估 的方式处理的，有些是通过税务稽查的方式进行处理。对于这种行为，税务机关能否进行核定征税呢，的确是一个大家都很有争议的问题。
对于这个问题，目前大家引用的比较多，也是相对比较权威的观点是在2012年3月30日，原国家税务总局局长肖捷在“税收、发展、民生”的在线访谈中就这个问题的一个解答。在这个访谈中，有一位纳税人问了如下的问题：
[网友 fuqianghao] 关联企业之间无息借款，如果按照同期银行贷款利率核定利息收入按金融业税目交营业税的话，不符合《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》中第十条规定的 “负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位”。关联企业无息贷款实际上并没有收取利息货币，所以我认为不应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税，我的理解是否正确？肖 捷局长的答复是：正如主持人刚才所讲的，这位网友研究得确实很细致。按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不 动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他 经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。如果没有收取利息货币，但收取了其他形式的经济利益，那也要 征收营业税。
虽 然这一答复是原总局局长在在线访谈中给出的一个观点，不是国家税务总局发布的公告，严格意义上来讲在法律上对纳税人是没有约束力的（总局明确规定，对所有 纳税人具有普遍约束力的事项应该通过公告形式下发）。但是，由于我国税收政策的复杂性，原总局局长在在线访谈中对关联企业间无偿借款行为营业税如何征税的 答复，实际是体现了总局的一种政策性意图，可以看作为一种窗口性指导意见。对于税务机关而言，在对这种有争议性的事项进行税务处理时，对总局通过这种公开 渠道传递出来的政策执行的倾向，在实际开展执法行为时，应该要给予一定的考虑。
从 原总局局长的答复来看，总局对这个问题的把握口径应该是，鉴于营业税不对无偿提供应税劳务征税，因此关联企业间的无息借款行为，如果确实是无偿的，没有其 他形式的经济利益，按照《营业税暂行条例》的规定，是不应该征收营业税的。即，税务机关要对这种关联方无息借款行为征税，你就必须要找到他们有其他经济利 益。但是，如果税务机关找到了其他经济利益，比如A企业无偿借款给B，B无偿租赁房屋给A，此时，A没有缴纳营业税就不再是一个关联交易行为，而是偷税的行为了。
目前，很多税务机关对于关联企业间无息借款核定征收营业税，不是依据《营业税暂行条例》，而是直接依据《征管法》对于关联企业关联交易的处理方法的第三十六条进行处理的。个人认为，这种处理方式在法理上是站不住角的：
1、征 管法是程序法不是实体法。税务机关对于纳税的交易行为进行税务处理时，首先要解决的问题是这种行为是否属于应税行为，是否可以征税。这个问题不是程序法解 决的，而是实体法来解决的问题。《营业税暂行条例》属于实体法。既然实体法已经明确了营业税只对纳税人有偿提供营业税应税劳务的行为征税。那么关联企业间 的无息借款行为，如果确实是无偿的，没有其他经济利益，在实体法上，他就不属于营业税的应税行为。既然都不属于营业税的应税行为，在实体法层面就没有产生 任何纳税义务，税务机关就不能脱离实体法，直接引用程序法的规定来确定纳税义务，继而来征税，这个是欠妥的。
2、 即使税务机关对于关联交易进行调整了，能否加收滞纳金。目前，《企业所得税法》对于关联交易的特别纳税调整是明确是加收利息。因此，凡是涉及到企业所得税 的关联交易问题，现在应该是根据《企业所得税法》进行处理了。那么，对于关联交易涉及的其他税种问题，如果按照《征管法》第三十六条进行处理，能否也按照 《征管
法》加收滞纳金，这个也是有争议的问题。因为《征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按 日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。从三十二条的规定来看，纳税人基于当时的真实交易行为已经如实履行的纳税义务。后期税务机关认为价格不公允进行的调整， 你可以属于“纳税人未按规定缴纳税款”，而不
是“未按照规定的期限缴纳税款”。因此，如果严格对照《征管法》，对其他税种的关联交易如果加收滞纳金似乎是 不符合《征管法》规定的。
3、就是在对关联交易的执法主体和执法程序上。对于关联交易的处理，稽查局能否按照稽查的业务流程进行处理，这个也是目前纳税人和税务机关产生争议的问题。
这些问题，在新的征管法修订时应该要通盘考虑。当然，如果营改增后，在新的《增值税法》立法中，对于流转税中如何引入关联交易的反避税原则，也应该开展一些相关的研究和探讨。
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