审计报告的强调事项段和其他事项段+同一控制下企业合并的合并处理+非无保留意见审计报告讲义

一、强调事项段 二、其他事项段 三、与治理层沟通

一、强调事项段

（一）强调事项段的含义

审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

强调事项段应当仅提及管理层应当并且已在财务报表中列报或披露的信息。 （二）增加强调事项段的前提

在强调事项段中强调的事项应当同时满足下列条件： 1.该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；

例如，对于管理层应当在财务报表中作出披露但没有作出披露或披露不恰当的重大错报，应发表恰当的非无保留意见，而不是通过增加强调事项段代替。

2.该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。 3.该事项与持续经营假设的重大不确定性不相关。 [真题/简答/2014]

ABC会计师事务所的A注册会计师担任多家被审计单位2013年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列事项：

（6）庚公司管理层在财务报表附注中披露了某项重大会计估计存在高度估计不确定性，A注册会计师认为该项披露不充分，拟在审计报告中增加强调事项段。

要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。 [答案]不恰当。财务报表披露不充分表明财务报表存在与披露相关的重大错报，应当发表保留意见，而不是增加强调事项段。

[评注]注册会计师喜欢这么做，这样“两头都不得罪”。 （三）增加强调事项段的情形 1.审计准则的要求[17新增]

（1）法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定； （2）提醒财务报表使用者注意财务报表按特殊目的编制基础编制； （3）注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实（即期后事项），并且出具了新的审计报告或修改了审计报告。

2.注册会计师的判断

1

注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下： （1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；

（2）允许的情况下提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则； （3）存在已经或持续对财务状况产生重大影响的特大灾难； （4）管理层没有更正上期财务报表中存在的重大错报，但本期对应数据得到了恰当的重述。

[真题/综合/2016]

A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表。 资料五：（4）因甲公司2015年末多项诉讼的未来结果具有重大不确定性，A注册会计师拟在审计报告中增加强调事项段，与治理层就该事项和拟使用的报告措辞进行了沟通。

要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 [答案]恰当。 [解析]按规定，对具有重大不确定性的未决诉讼，注册会计师应当根据管理层是否在财务报表进行了适当披露决定是否增加强调事项段。本题没有给出这方面的暗示或明示性表述，“与治理层就该事项和拟使用的报告措辞进行了沟通”隐含着这一条件已得到满足。

[真题/简答/2015]

A注册会计师审计乙公司2014年度财务报表。

（2）2014年10月，上市公司乙公司的董事因涉嫌内幕交易被证券监管机构立案调查，截至审计报告日，尚无调查结论，审计项目组拟在无保留意见的审计报告中增加其他事项段说明这一情况。

要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]不恰当。董事因涉嫌内幕交易被证券监管机构立案调查，截至审计报告日尚无结论。表明异常监管行动的未来结果存在不确定性，应考虑在强调事项段中说明。 （四）增加强调事项段的措施

1.将强调事项段作为审计报告的单独部分，并使用包含“强调事项”在内的术语作为适当标题；

2.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；

3.指出审计意见没有因该强调事项而改变。 参考格式19-6 （以上略）

（一）保留意见（略）

（二）形成保留意见的基础（略） （三）强调事项—火灾的影响 我们提醒财务报表使用者关注，财务报表附注×描述了火灾对ABC公司的生产设备造成的影响。本段内容不影响已发表的审计意见。

（四）管理层和治理层对财务报表的责任（略） （五）注册会计师对财务报表审计的责任（略） （以下略）

二、其他事项段

2

（一）其他事项段的含义与要求

其他事项段是指审计报告中含有的一个段落。根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

该段落只提及未在[不需要在]财务报表中列报或披露的事项。 增加其他事项段应同时满足的条件： 1.未被法律法规禁止；

2.该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。 如果在审计报告中包含其他事项段，注册会计师应当将该段落作为单独的一部分，并使用“其他事项”或其他适当标题。 （二）增加其他事项段的具体情形 1.与理解审计工作相关。如管理层对审计范围施加的可能产生广泛性影响，但不能解除业务约定。注册会计师可能认为有必要增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。

2.与注册会计师责任或理解审计报告相关。法律法规或惯例可能要求或允许详细说明某些事项，以解释在财务报表审计中的责任或审计报告。

3.对两套以上财务报表出具审计报告。说明对被审计单位根据另一个通用目的编制基础编制的财务报表出具了审计报告。

4.审计报告分发和使用。说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。

[真题/简答/2015]

A注册会计师审计丁公司2014年度财务报表。 （4）丁公司是外资投资企业，委托ABC会计师事务所对其分别按企业会计准则和国际财务报告准则编制的两套财务报表进行审计，审计项目组拟分别在审计报告中增加强调事项段，说明对另一套财务报表出具审计报告的情形。

要求：判断审计项目组出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]不恰当。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，说明丁公司根据其他编制基础编制了另一套财务报表以及注册会计师对该财务报表出具了审计报告。 （三）与其他事项段不相关的情形

其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项，不包括法律法规或其他职业准则禁止注册会计师提供的信息，也不包括要求管理层提供的信息。

增加其他事项段也不涉及以下两种情形：

1.除对财务报表出具审计报告外，还有其他报告责任；

2.可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。 三、与治理层的沟通

如拟增加强调事项段或其他事项段，应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。 与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。

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当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。

第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理

（同一控制下企业合并）

二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 2.连续编制合并财务报表

应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本（或实收资本）—年初”、“资本公积—年初”、其他综合收益—年初和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“年初未分配利润”项目代替。

所有者权益变动表(简表)

2×16年度

（1）调整以前年度被投资单位盈亏 借：长期股权投资 贷：年初未分配利润

（注：若为亏损则做相反分录） （2）调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益

（3）调整被投资单位本年亏损 借：投资收益

4

贷：长期股权投资

（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：年初未分配利润 贷：长期股权投资

（5）调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益

贷：长期股权投资

（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资

贷：其他综合收益——年初 （若减少作相反分录）

（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资

贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录） （8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——年初 （若减少作相反分录） （9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录） （二）合并抵销处理 在合并工作底稿中，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。或者也可以不进行权益法调整，直接抵销，本章所有举例中都是按照先调整后抵销的原则处理的。要编制合并财务报表，在此基础上还必须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。

1.母公期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润

贷：长期股权投资（母公司）

少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）

【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益

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少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配 年末未分配利润 同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益。

值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目列示；子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则与利润表相同。

【教材例18-15】接【教材例18-14】甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。

A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下： 借：长期股权投资——A公司 8 400 贷：投资收益 8 400 借：投资收益 3 600 贷：长期股权投资——A公司 3 600 经过上述调整分录后，甲公司对A公期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+ 8 400-3 600）。甲公司对A公期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

接【教材例18-15】本例经过调整后甲公司对A公期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。

长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，其抵销分录如下： 借：股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 3 200 未分配利润 6 800 贷：长期股权投资 30 400 少数股东权益 7 600 借：资本公积 3 200 贷：盈余公积 （1 200×80%）960 未分配利润 （2 800×80%）2 240

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其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况，其抵销分录如下：

借：投资收益 8 400 少数股东损益 2 100 年初未分配利润 2 800 贷：提取盈余公积 2 000 向股东分配利润 4 500 未分配利润 6 800

另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下：

借：应付股利 3 600 贷：应收股利 3 600

第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理

（同一控制下企业合并）

一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：

借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益

合并财务报表准则

第三十二条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

合并财务报表准则应用指南

同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）

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未分配利润（归属于现行母公司部分） 【提示】

1.同一控制下企业合并不产生新商誉。

2.同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。 【教材例18-14】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计与甲公司一致。

A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。

甲公司对A公期股权投资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。

借：长期股权投资——A公司 25 600 管理费用 120 资本公积 3 000

贷：银行存款 28 720（28 600+120） 借：股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 贷：长期股权投资 25 600 少数股东权益 6 400 借：资本公积 3 200 贷：盈余公积 （1 200×80%）960 未分配利润 （2 800×80%）2 240

二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

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调整分录如下： 1.投资当年

（1）调整被投资单位盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益

（2）调整被投资单位亏损 借：投资收益

贷：长期股权投资

（3）调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益

贷：长期股权投资 【手写板】 成本法： 借：应收股利 贷：投资收益 权益法： 借：应收股利

贷：长期股权投资

（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加） 借：长期股权投资

贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录） （5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录）

第五节 非无保留意见审计报告

二、判断非无保留意见的原则及其应用 （四）完整反映发现的所有重大错报

对财务报表发表非无保留意见时，应当在审计报告中提及财务报表存在所有重大事项（错报或受限），而不应当进行选择性反映。

例如，因财务报表存在某项重大且广泛错报而发表否定意见时，应当在形成否定意见的基础部分提及所发现的其他重大且广泛以及重大但不具广泛性的错报。

即使因存在某项重大但不广泛的错报而决定发表保留意见，也应当在形成保留意见的基础部分说明所有重大但不具有广泛性影响的其他错报。 （五）否定及无法表示意见的整体性

如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。

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对经营成果、现金流量（如相关）发表无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见，这种情况可能是被允许的。因为在这种情况下，注册会计师并没有对财务报表整体发表无法表示意见。

三、非无保留意见对审计报告的修改 （一）非无保留意见部分 1.标题

发表无保留意见时，注册会计师对审计意见段使用的标题为“审计意见”，而不是“无保留意见”。

发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题以突出审计意见的类型，例如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。

2.保留意见的保留性表述

（1）如因存在重大错报发表保留意见，应在审计意见段中说明：除了形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。

（2）如因无法获取充分、适当的审计证据而发表保留意见，应在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

（3）当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力[其实，从逻辑上讲，后续的意见表述属于表扬或肯定性质的，“除外”事项明显不是表扬或肯定的原因]。

3.否定意见的否定表述 在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。

4.无法表示意见的表述 当发表无法表示意见时，应当在审计报告意见段中说明：由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项的重要性，无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。 （二）非无保留意见的基础部分 1.位置与标题

如果对财务报表发表非无保留意见，应当直接在审计意见段之后增加一个部分，并使用恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项。

2.量化财务影响或说明无法量化的原因

如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明这一情况。

3.说明保留意见或否定意见的基础 应说明相信已获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见或否定意见提供了基础。 特别地，如因应披露而未披露信息发表保留或否定意见，应当： （1）与治理层讨论未披露信息的情况；

（2）在形成非无保留意见的基础部分描述未披露信息的性质：

（3）除非法律法规禁止或不可行，如对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成非无保留意见的基础部分包含未披露信息。

下列情形下，披露遗漏的信息是不可行的：

（1）管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露；

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（2）根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。 4.说明审计范围受到的原因 如因无法获取充分、适当的审计证据而发表保留意见或无法表示意见，应在意见基础部分说明无法获取审计证据的原因。

如果发表无法表示意见，还应当修改意见基础部分，不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成无法表示意见的基础。 （三）注册会计师的责任部分 当发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告中注册会计师对财务报表审计的责任部分，使之仅包含下列内容:

1.注朋会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告；

2.但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础；

3.声明注册会计师在性和职业道德方面的其他责任。 （四）非无保留意见审计报告的参考格式

参考格式19-4：因重大错报而发表保留意见的审计报告

审计报告

ABC股份有限公司全体股东: 一、对财务报表出具的审计报告 （一）保留意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 （二）形成保留意见的基础

[简述事实]ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。[指出错报]管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。[说明影响]ABC公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元[尽量量化]。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元[如无法分列，可合并说明]。

[固定表述]我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。 （三）关键审计事项（略）

（四）管理层和治理层对财务报表的责任（略） （五）注册会计师对财务报表审计的责任（略） 二、按照相关法律法规的要求报告的事项（略） （以下略）

参考格式19-5：无法表示意见的审计报告

审计报告

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ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告 （一）无法表示意见

我们接受委托，审计ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表,20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们不对后附的ABC公司财务报表发表审计意见。由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为财务报表发表审计意见的基础。

（二）形成无法表示意见的基础

[简述事实]我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托，[指出受限]因而未能对ABC公司20×1年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于20×1年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至20×1年12月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。[说明影响]因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额[无法量化说明的原因]。

（三）管理层和治理层对财务报表的责任（略） （四）注册会计师对财务报表审计的责任

我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对ABC公司的财务报表执行审计工作，以出具审计报告。但由于“形成无法表示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基拙。

按照中国注册会计师职业道德守则，我们于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。

二、对其他法律和监管要求的报告（略） （以下略）

第五节 非无保留意见审计报告

二、判断非无保留意见的原则及其应用 [真题5/简答/2015] 错报重大且可能广泛 A注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列事项：

（3）丙公司按账龄分析法对某客户大额应收账款计提了5%的坏账准备，2015年初，该客户因经营不善、无力偿还到期债务而向申请破产，审计项目组为该项应收账款的可回收性存在重大不确定性，拟在无保留意见的审计报告中增加强调事项段说明这一情况。

要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案] 不恰当。该项应收账款的可回收性存在重大不确定性，表明应收账款坏账准备计提存在重大错报，应发表保留或否定意见。

[真题6/简答/2015] 错报重大且可能广泛

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A注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列事项： （5）戊公司管理层为达到营业收入业绩指标，通过与关联公司互开销售虚增收入和成本[性质很严重]，金额重大[已认定为存在重大错报]，管理层拒绝接受审计调整建议，审计项目组认为该错报对利润无影响[不足以说明错报不广泛]，拟出具无保留意见的审计报告。

要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]不恰当。戊公司虚增收入和成本，金额重大，营业收入和营业成本存在重大错报，应发表保留或否定意见。

[真题7/综合/2015] 貌似范围受到 A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为600万元。

资料四：（4）A注册会计师认为甲集团公司2014年某新增主要客户很可能是甲集团公司的关联方[治理层应当知道]，在询问管理层和实施追加的进一步审计程序[包括控制测试与实质性程序。不包括与治理层沟通]后仍无法确定[手里还有牌]，拟因此发表保留意见。

要求：指出A注册会计师做法是否恰当，如不恰当简要说明理由。 [答案]不恰当。注册会计师应当将该事项作为审计中的重大困难与治理层进行沟通，要求治理层提供进一步的信息。

[真题8/简答/2014] 错报重大且可能广泛 A注册会计师担任甲公司2013年度财务报表审计的项目合伙人。

（1）A注册会计师认为，导致对甲公司持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况存在重大不确定性，管理层不同意A注册会计师的结论，因此，未在财务报表附注中作出与其持续经营能力有关的披露，A注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段。

要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。 [答案]不恰当。管理层未披露持续经营能力存在重大不确定性/应当发表非无保留意见/保留意见/否定意见。

[真题9/简答/2016] 受限重大且可能广泛 A注册会计师负责审计己公司2015年度财务报表。

（5）A注册会计师认为己公司的商誉年末存在重大减值，但管理层未计提减值准备，因缺少相关信息[涉及未来，无计可施]，A注册会计师无法对减值金额作出估计，拟在审计报告中增加强调事项段，提请财务报表使用者关注财务报表附注中与商誉相关的披露。

要求：指出A注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]不恰当。注册会计师无法对存在的重大商誉减值作出会计估计，表明审计范围受到重大，应发表保留或无法表示意见。

[真题10/简答/2015] 受限重大且可能广泛 A注册会计师担任甲公司2014年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标准审计报告的事项： （1）甲公司2014年初开始使用新的ERP系统，因系统缺陷导致2014年度成本核算混乱[追加程序无济于事]，审计项目组无法对营业成本、存货等[不能排除影响利润总额]项目实施审计程序。

要求：指出A注册会计师应当出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。

[答案]保留/无法表示意见审计报告。无法获取充分、适当的审计证据，对财务报表影响重大/重大而广泛。

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[真题11/简答/2014] 受限重大且可能广泛 A注册会计师担任丙公司2013年度财务报表审计的项目合伙人。 （3）丙公司管理层对固定资产实施减值测试，按照未来现金流量现值与固定资产账面净值的差额确认了重大减值损失。管理层无法提供[涉及未来，追加程序无济于事]相关信息以支持现金流量预测中假设的未来5年营业收入，审计项目组也无法作出估计。

要求：指出A注册会计师应当出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。 [答案]保留意见/无法表示意见审计报告。无法获取充分、适当的审计证据/审计范围受到。

[真题12/多选/2014] 受限/错报重大且广泛 下列各项错报中，通常对财务报表具有广泛影响的有（ ）。 A.被审计单位没有披露关键管理人员薪酬

B.信息系统缺陷导致的应收账款、存货等多个财务报表项目的错报 C.被审计单位没有将年内收购的一家重要子公司纳入合并范围 D.被审计单位没有按照成本与可变现净值孰低原则对存货进行计量 [答案]BC

[解析]B中受限重大且广泛，C中错报重大且广泛。 [真题13/简答/2016] 错报重大且广泛 A注册会计师负责审计丁公司2015年度财务报表，遇到下列审计报告相关的事项： （4）2015年8月，丁公司取得戊公司60%的股权，因2015年度合并财报表时未将戊公司纳入合并范围，并在财务报表附注中披露了这一重大事项，A注册会计师拟在审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注该事项。

要求：指出A注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]不恰当。未将子公司纳入合并范围，应当出具否定意见的审计报告。 [真题14/简答/2014] 错报重大且广泛 A注册会计师担任己公司2013年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标准审计报告的事项：

（6）2013年1月1日，己公司通过收购取得子公司庚公司。由于庚公司账目混乱，己公司管理层决定在编制2013年度合并财务报表时不将其纳入合并范围。庚公司2013年度的营业收入和税前利润约占己公司未审合并财务报表相应项目的30%。

要求：指出A注册会计师应当出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。

[答案]否定意见审计报告。重要子公司未合并，导致合并财务报表重大而广泛的错报。 [真题15/简答/2014] 错报重大且广泛 A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表。甲公司2013年度税前利润为50万元。

（5）A注册会计师仅发现一笔影响利润表的错报，即管理费用少计60万元，A注册会计师认为，该错报金额小于财务报表整体的重要性，不属于重大错报，同意管理层不予调整。

要求：指出A注册会计师做法是否恰当，如不恰当简要说明理由。

[答案]不恰当。少计的管理费用超过了2013年度未审税前利润，表明该错报改变了盈亏方向，严重歪曲了经营成果，从而对财务报表产生重大且广泛的影响。如不调整，应发表否定意见。不应同意管理层不予调整。

[真题16/简答/2014] 错报重大且广泛 注册会计师担任戊公司2013年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标准审计报告的事项：

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（5）戊公司于2013年9月起停止经营活动，董事会拟于2014年内清算戊公司。2013年12月31日，戊公司账面资产余额主要为货币资金、其他应收款以及办公家具等固定资产，账面负债余额主要为其他应付款和应付工资。管理层认为，如采用非持续经营编制基础，对上述资产和负债的计量并无重大影响，因此，仍以持续经营假设编制2013年度财务报表，并在财务报表附注中披露了清算计划。

要求：指出A注册会计师应当出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。 [答案]否定意见审计报告。运用持续经营假设不适当。 [真题17/简答/2016] 错报重大且广泛 A注册会计师负责审计丙公司2015年度财务报表。

（3）丙公司为ABC事务所2015年度承接的新客户，其公章、财务专用章和法定代表人名单由总经理一人保管，A注册会计师认为无法就财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报获取充分适当的审计证据，拟发表保留意见。

要求：指出A注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]不恰当。被审计单位存在严重的舞弊风险因素和值得关注的控制缺陷，影响广泛。A注册会计师无法就财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报获取充分适当的审计证据，应当出具无法表示意见审计报告。

第五节 非无保留意见审计报告

一、导致非无保留意见的两类原因

如财务报表整体存在重大错报或审计范围受到重大，注册会计师应当在审计报告中发表保留意见、否定意见或无法表示意见。

（一）财务报表整体存在重大错报：保留或否定 财务报表的重大错报可能源于：会计选择及运用[具体会计处理]的恰当性，财务报表披露的恰当性或充分性。

当出现下列情形时，财务报表披露可能存在重大错报： （1）财务报表没有包括编制基础要求的所有披露[不完整]； （2）财务报表的披露没有按照编制基础列报[不合规]；

（3）财务报表没有作出必要的披露以实现公允反映[不充分]。 （二）审计范围受到重大：保留或无法表示 1.超出被审计单位控制的情形 如，会计记录在火灾中被毁：重要组成部分的会计记录已被有关机构无限期地查封。 2.与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形

如：接受审计委托的时间太晚，无法对期初存货实施监盘；仅实施实质性程序不充分，但控制无效，不能依赖。

3.管理层施加的情形

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如：管理层阻止存货监盘，阻止对特定账户余额实施函证，管理层拒绝签发书面声明，拒绝提供重要的合同协议等。

管理层施加的可能对审计产生其他影响，例如对舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。

如果管理层施加的可能导致发表保留意见或无法表示意见，应当要求管理层消除。如果管理层拒绝消除，应当与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

如果仍然无法获取充分、适当的审计证据，应当通过下列方式确定其影响： （1）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大但不具有广泛性，应当发表保留意见； （2）如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，应当在法律法规不禁止且可行时解除业务约定。如果解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。

二、判断非无保留意见的原则及其应用 （一）判断非无保留意见类型的原则 （二）综合评价错报或范围受限的影响 （三）对财务报表具有广泛性影响的情形 （四）完整反映发现的所有重大错报 （五）否定及无法表示意见的整体性 （一）判断非无保留意见类型的原则

导致非无保留意见的情形 财务报表存在重大错报 审计范围受重大到 对财务报表的影响程度 重大不广泛 保留意见 保留意见 重大且广泛 否定意见 无法表示意见 （二）综合评价错报或范围受限的影响 注册会计师运用职业判断评价错报或范围受限对财务报表的影响是否重大以及是否广泛时，不仅需要考虑财务报表整体的重要性，而且需要针对具体情况从定性、定量、涉及面、原因等多方面进行具体分析[详见D18.1Z：单项、综合、累计、抵销、分类等]。 （三）对财务报表具有广泛性影响的情形

1.影响不限于财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；

2.虽然仅影响财务报表的特定要素、账户或项目，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；

3.当影响与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

例如，组成部分应纳入而未纳入合并范围，粉亏为盈，编制基础不恰当，持续经营假设不合理；拒绝签发书面声明，财务信息系统瘫痪，管理层高度凌驾内部控制。

[真题1/简答/2015] 既无错报也未受限 ABC会计师事务所的A注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列与审计报告相关的事项：

（1）上市公司甲公司与收入确认相关的内部控制存在值得关注的缺陷，并因此导致重大错报，管理层接受了审计调整建议，截至审计报告日，该项缺陷尚未完成整改，管理层在财务报表附注中披露了这一情况，审计项目组认为该事项对本期财务报表无影响，拟出具无保留意见审计报告。

要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]恰当。

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既无错报也未受限 [真题2/简答/2016]

A注册会计师负责审计乙公司2015年度财务报表。

（2）乙集团公司的某联营企业为重要组成部分，A注册会计师已就其2015年度财务报表获取了与集团审计相关的充分、适当的审计证据，截至乙集团公司审计报告日，该联营企业财务报表未经其董事会批准，A注册会计师拟就此对乙集团公司财务报表发表保留意见。

要求：判断审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

[答案]不恰当。A注册会计师已经获取了充分、适当的审计证据，即使联营企业财务报表未经批准，也不应因此对乙公司财务报表发表保留意见，应当出具无保留意见审计报告。

[真题3/综合/2014]

上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为200万元。

资料一：甲集团公司拥有一家子公司和一家联营企业，与集团审计相关的部分信息摘录如下：

组成部分 组成部分类型 执行工作的类型 组成部分 注册会计师 持有20%股权集团层面分析的联营企业丙不重要 不适用 程序 公司 资料五： 存在错报但不重大 （4）2013年12月，丙公司为提高产能向甲集团公司购入一条生产线，甲集团公司取得300万元的处置净收益，在按权益法确认对丙公司的投资收益时，未作抵销处理，并拒绝接受审计调整建议，A注册会计师认为该错报金额重大，拟因此发表保留意见。

要求：A注册会计师处理是否恰当。如不恰当，请简要说明理由。 [答案]不恰当。甲公司持有丙公司20%的股份（根据资料一），故未作抵销导致的错报金额为300万元的20%，即60万元，远低于财务报表整体的重要性（200万元），应出具无保留意见审计报告。

[真题4/简答/2015] 存在重大但不广泛错报 A注册会计师担任多家被审计单位2014年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标准审计报告的事项：

（2）2014年，因采用新发布的企业会计准则，乙公司对以前年度投资形成的部分长期股权投资改按公允价值计量，并确认了大额公允价值变动收益，未对比较数据进行追溯调整[低估期初未分配利润，高估本期经营成果，不影响期末未分配利润。确认时间不正确]。

要求：指出应出具何种类型的审计报告，简要说明理由。 [答案]保留意见审计报告。比较数据存在重大错报但不广泛，当期数据存在重大错报但不广泛。

第四节 在审计报告中沟通关键审计事项

二、在审计报告中沟通关键审计事项

参考格式19-2：关键审计事项—商誉的减值测试

相关信息披露详见财务报表附注—××[索引至财务报表相关披露] （一）事项描述[重大错报风险/对该事项作出的主要看法]

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截至201×年12月31日，集团因收购Y公司而确认了×××万元的商誉。贵公司管理层于每年年末对商誉进行减值侧试。本年度，Y公司产生了经营损失，该商誉出现减值迹象。

报告期末，集团管理层对Y公司的商誉进行了减值测试，以评价该项商誉是否存在减值。管理层采用现金流预测模型来计算商誉的可收回金额，并将其与商誉的账面价值相比较。该模型所使用的折现率、预计现金流，特别是未来收入增长率等关键指标需要作出重大的管理层判断。通过测试，管理层得出商誉没有减值的结论。 （二）实施的审计程序[对已实施审计程序的简要概述] 我们针对管理层减值测试所实施的审计程序包括: 1.对管理层的估值方法予以了评佑；

2.基于我们对相关行业的了解，我们质疑了管理层假设的合理性，如收入增长率、折现率等；

3.检查录入数据与支持证据的一致性，例如，已批准的预算以及考虑这些预算的合理性。 （三）实施审计程序的结果

我们认为，基于目前所获取的信息，管理层在对商誉减值测试所使用的假设是合理的，相关信息在财务报表附注—××中所作出的披露是适当的[如不合理或不适当应当非无保留]。

参考格式19-3：关键审计事项——研发费用资本化 相关信息披露详见财务报表附注——×× （一）事项描述

甲公司开发了大量的系统运行软件以及业务相关技术，并正在进一步开发其他技术以提高效率和产能。本年度，公司资本化的研发费用为×××万元。

由于资本化的研发费用金额较大，且评估其是否达到企业会计准则规定的资本化标准涉及重大管理层判断（特别是以下领域），因此该领域是关键审计事项[重大错报风险/对该事项作出的主要看法]。

1.项目的技术可行性；

2.项目产生足够未来经济利益的可能性。

我们尤其注意到甲公司目前正在投资开发新技术以满足其未来发展的需要，因此我们重点关注了这些在建项目的未来经济利益是否能够支撑资本化金额，这些项目包括：

1.为提高公司开发、运营和拓展能力重建其技术平台的项目，如能够投入使用，其经济利益需要在较长的期限内实现，因此涉及更多判断；

2.由于某些开发技术的创新性而使其未来经济利益涉及重大判断的项目。 鉴于新软件和系统的开发，我们也关注了已经资本化的现有软件及系统的账面余额是否发生减值。

（二）实施的审计程序及结果

我们获取了本年度资本化的研发费用的明细表，并将其调节至总账中记录的金额，未发现重大异常。

我们测试了资本化金额超过××万元的所有项目和剩余样本中抽取的金额较小的项目，具体如下：

1.我们获取了管理层就这些项目进行资本化的原因作出的解释，包括项目的技术可行性以及项目产生足够未来经济利益的可能性等方面。我们还与负责各选定项目的项目开发经理进行访谈，以印证上述解释并了解具体项目，从而使我们能够评估这些项目是否满足企业会计准则规定的资本化条件。我们发现项目经理给出的解释与我们从管理层获得的解释、以及我们对业务发展的理解一致，并认可管理层得出的这些支出满足资本化条件的评价。

2.我们询问了管理层及相关项目经理，新软件和系统的开发是否代替了资产负债表中任

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何现有资产或使其减值。除财务报表附注XX所披露的YY万元的减值准备外，我们未发现进一步的减值迹象。我们还根据我们对于新建项目及现有项目的了解，考虑是否存在任何项目中的软件因受开发活动的影响而停止使用或减少使用年限。我们未发现重大异常。

3.为确定支出是否可直接归属于各个项目，我们获取了单个项目耗用工时的清单，抽查了项目记录的某些工时数，并与相关项目经理讨论以了解项目，确认所测试的员工的确参与了项目，并确定这些员工所执行工作的性质。我们通过将耗用工时清单中某位员工的总工时数与其标准费率相乘来确认记录的工时工资与资本化的金额相一致。

4.我们还按照相当于公司技术开发小组平均工资的每小时费率对上述的标准小时费率进行了调节。我们认为所用费率能恰当反映内部开发员工的薪酬水平，未发现重大异常。

[练习题/简答题]

A注册会计师是甲公司2016年度财务报表的审计项目合伙人。审计工作底稿记载的与在审计报告中沟通关键审计事项相关的部分情况摘录如下：

（1）A注册会计师拟从与治理层沟通过的事项中选择对当期财务报表影响最大的事项作为关键审计事项。

（2）确定哪些事项属于审计中重点关注过的事项时，A注册会计师特别考虑了评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险，以及当期重大交易或事项对审计的影响。 （3）考虑到审计过程中对重要性的运用较多地涉及重大审计判断，A注册会计师拟将对重要性的运用作为关键审计事项之一。 （4）由于审计项目组在评价甲公司与持续经营相关的重大不确定性方面耗费的审计资源最多，A注册会计师拟关键审计事项部分沟通与持续经营相关的重大不确定性。

（5）为便于财务报表预期使用者从整体上理解全部关键审计事项，A注册会计师拟在审计报告中对关键审计事项进行综合描述，而非逐一描述关键每个关键审计事项。

（6）A注册会计师在审计报告的“关键审计事项”的引言段指出：关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计影响最大的事项。

要求：

分别针对情况（1）-（6），不考虑其他情况，请指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

[答案]

（1）A注册会计师拟从与治理层沟通过的事项中选择对当期财务报表影响最大的事项作为关键审计事项。

情况（1）不恰当。关键审计事项是对当期财务报表审计最为重要的事项，并非是对当期财务报表影响最大的事项。

（2）确定哪些事项属于审计中重点关注过的事项时，A注册会计师特别考虑了评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险，以及当期重大交易或事项对审计的影响。

情况（2）不恰当。A注册会计师还需要特别考虑与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，包括高度估计不确定性的会计估计。

（3）考虑到审计过程中对重要性的运用较多地涉及重大审计判断，A注册会计师拟将对重要性的运用作为关键审计事项之一。

情况（3）不恰当。审计时对重要性的运用，不太可能成为关键审计事项。 （4）由于审计项目组在评价甲公司与持续经营相关的重大不确定性方面耗费的审计资源最多，A注册会计师拟在关键审计事项部分沟通与持续经营相关的重大不确定性。

情况（4）不恰当。与持续经营相关的重大不确定性在审计报告中专门部分披露，不在关键审计事项部分披露。

（5）为便于财务报表预期使用者从整体上理解全部关键审计事项，A注册会计师拟在审

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计报告中对关键审计事项进行综合描述，而非逐一描述关键每个关键审计事项。

情况（5）不恰当。A注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项。 （6）A注册会计师在审计报告的“关键审计事项”的引言段指出：关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。

情况（6）不恰当。A注册会计师还应当在引言段指出：这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的，我们不对这些事项提供单独的意见。

第四节 在审计报告中沟通关键审计事项

关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。 审计准则要求注册会计师在上市实体整套通用目的财务报表审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项。

在审计报告中沟通关键审计事项，可以提高已执行审计工作的透明度，从而提高审计报告的决策相关性和有用性。沟通关键审计事项还能够为财务报表使用者提供额外的信息，以帮助其了解被审计单位、已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域，以及注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项，还能够为财务报表预期使用者就与被审计单位、已审计财务报表或已执行审计工作相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础。

一、确定关键审计事项的决策框架

注册会计师在确定关键审计事项时，需要遵循以下决策框架：

（一）初赛：与治理层沟通的事项

审计准则要求注册会计师应从与治理层沟通过的事项中选取关键审计事项。也就是说，“与治理层沟通的事项”是入选关键审计事项的起点[最低门槛]。

审计准则要求注册会计师与治理层沟通审计过程中的重大发现[包括对被审计单位的重要会计、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法]，审计过程中遇到的重大困难，已与治理层讨论或需要书面沟通的重大事项等。

链接D14.1J：

注册会计师应当与治理层沟通的审计中发现的重大问题：

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1.对会计实务重大方面的质量的看法（包括重大发现：会计、会计估计和报表披露）； 2.审计工作中遇到的重大困难；

3.已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项、要求提供的书面声明； 4.影响审计报告形式和内容的情形；

5.审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项。 其中，影响审计报告形式和内容的情形包括：

（1）注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见； （2）报告与持续经营相关的重大不确定性； （3）沟通关键审计事项；

（4）注册会计师认为必要或应当增加强调事项段或其他事项段。 在这些情形下，注册会计师可能认为有必要向治理层提供审计报告的草稿，以便于讨论如何在审计报告中处理这些事项。

（二）复赛：执行审计工作时重点关注过的事项

1.重点关注关过的事项通常影响总体审计策略以及对这些事项分配的审计资源和审计工作力度。其中对审计资源的影响可能包括高级审计人员参与审计业务的程度，或者注册会计师的专家或在会计、审计的特殊领域具有专长的人员对这些领域的参与等。

2.在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，需要特别考虑： （1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。 （2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，包括高度估计不确定性的会计估计。

（3）当期重大交易或事项对审计的影响。

（三）决赛：本期审计最为重要的事项=关键审计事项

确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要，属于职业判断问题。“最为重要的事项”并不意味着只有一项，但对关键审计事项作冗长的列举可能与这些事项是审计中最为重要的事项这一概念相抵触[可能不止一项，但不宜过多]。

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注册会计师可能已就需要重点关注的事项与治理层进行了较多的互动，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。

在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，下列考虑也可能是相关的:

1.该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性[事项是否重大]。

2.与该事项相关的会计的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计时涉及的复杂程度或主观程度[该事项是否涉及管理层判断]。

3.从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报的性质和重要程度[错报是否重大]；

4.识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。 5.为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括实施审计程序或评价这些审计程序的结果在多大程度上需要特殊的知识或技能，以及就该事项在项目组之外进行咨询的性质[知识技能]。

6.在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时[审计判断]。

7.事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑[审计判断]。例如，长期合同的收人确认、诉讼或其他或有事项等方面，可能需要重点关注，并且可能影响其他会计估计。

注册会计师应当就最终确定的关键审计事项或不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项与治理层沟通。

二、在审计报告中沟通关键审计事项 （一）单设关键审计事项部分 （二）逐项描述关键审计事项

（三）不在关键审计事项部分沟通的情形 （一）单设关键审计事项部分

注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。

关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：

1.关键审计事项是根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项； 2.关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。 （二）逐项描述关键审计事项

注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项。

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1.描述的目的/2.要素/3.语言/4.避免

描述的目的在于提供一种简明、不偏颇的解释，以使预期使用者能够了解： （1）为何该事项是对审计最为重要的之一； （2）这些事项是如何在审计中加以应对的。 2.描述的要素

对关键审计事项描述是否充分属于职业判断。 注册会计师可以描述关键审计事项的下列要素: （1）审计应对措施或方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；

（2）对已实施审计程序的简要概述； （3）实施审计程序的结果； （4）对该事项作出的主要看法。

在描述时，应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），以使预期使用者进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。

3.描述的语言

以简明且可理解的形式提供有用的信息，使之：

（1）不暗示在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项。

在关键审计事项部分披露的关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。 （2）与被审计单位的具体情形紧密相扣，避免通用或标准化语言； （3）考虑该事项在相关财务报表披露（如有）中是如何处理的。 （4）不包含或暗示对财务报表单一要素单独发表的意见。

使用高度技术化的审计术语能帮助那些不具备适当审计知识的预期使用者了解注册会计师在审计过程中关注特定事项的原因。

4.避免不恰当地提供原始信息

注册会计师要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。 对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于关键审计事项是在审计的背景下描述的。然而，注册会计师仍可能认为提供进一步信息是有必要的。

如果确定这些信息是必要的，注册会计师可以鼓励管理层或治理层披露进一步的信息，而不是在审计报告中提供原始信息。

（三）不在关键审计事项部分沟通的情形

1.计划的审计范围或审计时对重要性的运用，都不太可能成为关键审计事项。 2.导致非无保留意见的事项、持续不确定性的事项均优于关键审计事项。这些事项须在审计报告的专门部分披露，而非在关键审计事项部分披露。

3.如法律法规禁止公开披露某事项，或在极其罕见的情况下，合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，不应在审计报告中沟通该事项。

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