维普资讯 http://www.cqvip.com 前沿Ｉ ＦＲＯＮＴＬＩＮＥ 中小企业人力资源会计确认与计量 南通大学 黄健白晓革 目前，中小企业在我国国民经济发展中的作用越来越重要，而 其在确保国民经济稳定增长、缓解就业压力、促进市场竞争、推进 技术创新等方面发挥的重要作用则需要大量的人力资源信息支 是将人力资源资本化。目前对人力资产的计价有两种公认的观点： 投入观和产出观，由此形成两类人力资源计量模式，即人力资源成 本计量和人力资源价值计量。 持，因此实施人力资源会计势在必行。但中小企业对人力资源会计 的确认、计量、报告的了解程度有限，缺乏科学的计量方法，加上自 身的特殊性和物质资源的有限性，造成对人力资源会计不重视，严 重影响了中小企业的进一步发展。 一、人力资源会计基本假设 人力资源会计的基本假设是对人力资源会计资料的分录、计 算、归集、分配及报告所做出的合乎逻辑的假定。人力资源会计除 基于传统会计的四个假设外，还建立在以下三个假设基础之上：第 一，人是人力资本载体的假设。人力资源会计承认，人是人力资本 的载体，是人力投资的承担者，是人力资本在企业的占用形态，企 业的资本占用形态统称资产，因此人力资本的占用形态就是人力 资产。第二，人是有价值的企业资源假设。人能为企业提供现在或 将来的服务，创造经济价值，但将人作为企业的资源，是依据其服 务潜力，而并非因为其为企业所有。人力资源所有权属于劳动者个 人所有，企业仅在法定工作时间内有使用人力资源的权利。第三， 作为企业资源的人的价值是其管理方式的函数假设。人力资源的 价值，除了来自本身的技能、性格、健康等因素外，还受到企业管理 的影响。人力资源价值在不同的管理方式下，会产生不同的经济价 值效应。 二、中小企业人力资源会计确认与计量 （一）中小企业人力资源会计的确认根据美国财务会计准 则委员会（ＦＡＳＢ）的定义来确认：资产具有三个要素，即必须是一 项经济资源，未来可提供收益；为企业拥有或控制；可以用货币计 量其价值。人力资源以人为载体，通过生产活动体现其价值，人力 资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。有些学者认为，人力 资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产一样加以合理地 预计与确定，所以人力资源不是资产。但提供未来利益的确定性 不是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产 所带来的经济利益无法事先确定，但仍将其视作资产，人力资源 也是如此。人力资源能够用货币进行计量，人力资源作为一种经 济资源，需要企业进行取得、开发和使用，而取得与开发需发生 相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗 费都是能以货币计量的，人力资源也是企业可以实际控制的。持 反对观点者则认为，人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归 劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法 拥有和控制人力资源。一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取 得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，但企业不拥有 对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和 控制的。 （二）中小企业人力资源会计的计量人力资源会计的计量 甜冬通孔・综合２００８ｔｇ￣Ｉ ７ （１）人力资源成本计量。人力资源成本是指为取得、开发作为 企业资源的人力所支出费用的投入量。人力资源成本的计量方法 分为历史成本法、重置成本法、机会成本法三种。历史成本法是以 企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资 源成本的一种核算方法；重置成本法是指在当前的物价水平和劳 动力市场条件下重新录用达到现有专业技能水准的全部员工所需 支出作为企业人力资源成本的一种计量方法。机会成本法是以职 工离职或离岗导致该岗位空缺而蒙受的经济损失作为人力资源损 失费用的计量依据，并将其中小企业人力资源历史成本作为计量 模型。人力资源的历史成本包括：一是取得成本。它是指企业为了 获取某一项人力资源所发生的各项支出，包括招聘、选拔、定岗支 出。招聘支出，指为了吸引求职人员所发生的费用，中小企业地域 性较强，一般性的车间员工可利用当地的劳动力资源，省去中介机 构手续费、差旅费的支出，而管理层的人才必须具备丰富的知识技 能，需到人才服务市场招聘，这就包括招聘广告费、摊位费、接待 费、材料费等费用；选拔支出，指企业招工挑选员工过程中发生的 各项费用，有的中小企业为家族式企业，“任人唯亲”普遍存在，选 拔支出几乎为零；定岗支出，即将录用的职工安排到适当的工作岗 位所发生的各项一次性支出。二是开发成本。它指企业为使新人 员熟悉企业，具体工作岗位所要求的业务水平和为了提高在岗人 员的素质而开展的教育培训工作所发生的成本，人力资源的开发 有助于增加职工的知识和技能。因此，从本质上来看，人力资源的 开发成本是企业对人力资源的投资。人力资源的开发成本主要包 括岗前培训成本、在职培训成本和脱产培训成本。岗前培训成本， 是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文化、规章制度、 业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的成本，它包括教育者 和受教育者的工资、教育管理费、学习资料费、教育设备的折旧费 等；在职培训成本，是对在职人员在不脱离工作岗位的情况下进行 培训所发生的费用，它包括培训人员的工资、培训工作中所消耗的 材料费和在职人员参加业余学习的图书资料费、学费等；脱产培训 成本，是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时 所发生的成本，脱产培训可以根据实际情况，采取委托其他单位培 训，委托有关教育部门培训或企业自己组织培训的形式进行。根据 所采取的培训方式，脱产培训成本可分为企业内部脱产培训成本 和外部脱产培训成本。三是使用成本。它指在运用人力资源从事 劳动的过程中，为补偿或恢复其体力、脑力消耗而直接或间接的向 劳动者支付的费用。人力资源的使用成本主要包括维持成本、奖励 成本和调剂成本。维持成本，是为保证人力资源维持其劳动力生产 和再生产所需的费用，包括计时工资和计件工资、各种劳动津贴和 各种福利费用；奖励成本，是企业为激励职工使人力资源更好的发 维普资讯 http://www.cqvip.com 前沿Ｉ ＦＲＯＮＴＬＩＮＥ 挥主动性、积极性和创造性而对其做出的特殊贡献所支付的奖金； 在这种随机过程中人所提供的服务是对企业的报偿，因此计算个体 调剂成本，是企业为了调剂职工的生活和工作，满足职工的精神生 活上的需要，稳定职工队伍进而影响和吸引外部人员进入所发生 的费用支出，调剂成本包括职工疗养费用、职工娱乐及文体活动费 人力资源价值时，只能综合考虑预计年限、服务状态、特定服务状态 用、职工定期休假费用等。中小企业资金少、人数少，以企业的效益 为前提，一般只提供工资，按照多劳多得、少劳少得的原则进行奖 惩。因此，奖励成本、调剂成本几乎没有涉及到，津贴和各种福利费 用也很少。 下的价值及概率来预期。计算公式为：ｖ：窆｝ Ｒ。×Ｐ（Ｒ。） ］，其 【 ｆ ｌ＋ｒ１ｔ 中：Ｖ：人力资源价值；Ｒ。：第ｉ种工作状态下预期服务的货币表现； Ｐ（Ｒ。）：职工处于Ｒ 职务下的概率；ｍ：工作职位状态数（含离职 （２）人力资源价值计量。人力资源价值是指个人或群体为组 织提供有效服务的能力，即人力资源在预期服务期限内所能提供 未来收益的估计现值。人力资源价值的计量方法主要分为货币性 状态，其预测服务的货币表现为零）；ｎ：时期数；ｒ：贴现率。该计量 方法是将人力资源为企业提供的服务所创造的价值来计算人力 资源的价值，且在计算过程中所考虑的因素系统全面，数据较为 客观，估算的人力资源价值更易被接受。但它也存在一定的局限 计量方法和非货币性计量方法两类。人力资源价值货币计量法目 前有四种：一是未来工资报酬折现法。该方法是直接根据经济学家 概念来计量人力资源价值，认为某一职工的人力资源价值等于该 职工在剩余受雇佣期内未来工资报酬的现值。计算公式为：Ｖ 了 ｌ１十Ｉ， ＿ ，其中，Ｖ ：年龄为ｎ的职工的人力资源价值；Ｉ ：该职工 第ｔ年预计工薪收入；ｔ：职工未来工作年限；ｒ：适用于该职工的收 益贴现率；Ｔ：职工退休年龄。首先，该计量方法的前提条件是某人 在其全部服务生涯中肯定不会离开这一组织，并且在该组织中会 终身从事一个职业。事实上，中小企业的员工流动性比较强、工资 水平不固定，尤其是地方性中小企业经常招工，这说明员工可能因 为各方面的原因（待遇、环境、时间等）离开企业，给企业带来损 失；同时他们也能很快进入到新企业中，给企业带来收益。中小企 业的平均寿命短，员工不可能终身从事一个职业，工作岗位是有变 动的，这种方法在实际应用中会高估个人的预期服务年限，从而高 估人力资源价值；其次，该方法仅以职工工资作为计量人力资源价 值的基础，但实际人力资源创造价值可能高估或低估人力资源价 值，因为工资只是人力资源的补偿价值，与人力资源价值在数量上 并非相等，缺乏说服力，影响其准确性；最后，贴现率的选择具有敏 感性。二是调整未来收益或工资报酬折现法。该方法以效率因素作 为未来工资的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算企业 职工的人力资源个体价值，将职工未来工资报酬乘以反映企业盈利 水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数，作为人力资源价值。 计算公式为：效率系数＝（５盘＋■Ｌ ｎ ■４盟＋Ｌ ｆ ３盟＋■Ｌ ’ ■２盘＋Ｌ １ ■盟）Ｌ ｄ ， ÷ １５，其中，ＲＦ：某组织某年的投资报酬率；ＲＥ：全行业某年投资报酬 率。人力资源价值＝未来工资报酬折现价值×效率系数。该计量方 法的优点是在员工工资与企业之间存在确定关系的假设前提下， 能准确地、动态地反映人力资源产生的价值信息。但其也存在局限 性：它用一个员工在未来５年内所获得的工资收入代表其对企业 的经济价值，中小企业的员工流动性强，未来５年的工资很难准确 计量，在理论上低估了人力资源的经济价值，且员工的工资收入受 很多因素影响，带有极大的主观性，效率系数的确定有很大的“人 为性”，并不能反映员工的实际工作成绩。三是随机报酬价值法。这 种方法认为，人对企业的价值在于其能够提供未来的用途和服务， 人对企业提供的服务应该是由生产能力、调动、晋升及作为组织成 员的可能性等因素决定，这些服务量取决于其在企业目前或未来所 担任的角色和实际担任该角色的可能性，而这种可能性是随机的， 性：Ｒ；值是人力资源的价值，本身是一个未知数，计量操作性有待 分析，忽略了物质资源和货币资本对企业收益的影响。虽然中小 企业物质资源有限、货币资本少，但总体来说企业的基本效益是 通过两者实现的，将企业的全部收益归结为人力资源创造的价 值，因此有可能高估人力资源的价值。四是经济价值法。该方法认 为人力资源价值在于能够提供未来的收益，因此将组织未来各期 的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资比例，将组织未 来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源价值。计算 二 Ｄ 公式为：ＶＩＩ＝ 了 Ｌ ｘＨ。Ｖ：以未来盈余现值表示的群体人力 ｔ＝ｎ １十Ｉ， 资源价值；ｒ：贴现率；Ｒ ：第ｔ期的组织未来净收益；Ｈ：人力资产投 资占总资产投资比例。这种方法以未来盈利作为计量基础，符合 资产的特征，反映比较全面，有一定的合理性。该公式在计量群体 人力资源价值时，注重人力资源数量在整个企业投资所占的比 重，且可以比较人力资源和非人力资源对贡献的大小，为企业提 供最佳决策。缺点是未来净收益是一个估计值，具有主观性和不 确定性，且人力资源价值受多种因素的影响，并不一定与投资比 例呈线性关系。 以上四种方法的优点在于可以从不同角度反映企业人力资源 的经济价值，为决策者提供相关的信息。但其缺点也是显而易见的， 不论哪种方法或存在主观判断估计『生大，或晦涩难懂、费时费力，这 也是人力资源会计发展缓慢的症结所在，从而使得会计信息的可靠 性降低。因此，在进行计量方法的选择时应尽量避免主观陆，相比较 而言，未来工资报酬折现法比较适合中小企业，工资是人力资源价 值的最好体现者。但目前大多数企业还没有从产出的角度来计量人 力资源的价值，只有少数企业实施的比较好，但也仅是在摸索阶段， 真正实施比较困难，主观性较大。所以，中小企业采用历史成本法计 量人力资源比较适应自身的发展需要。 参考文献： ［１］施向阳：《关于人力资源会计若干问题的探讨》，《企业 财会面面观））２００６年第１１期。 ［２］邱卫林、雷芳：《浅谈人力资源会计的计量问题》，《科技 广场》２００５年第７期。 ［３］赖均青：《人力资本计量方法综述》，《中国职业技术教 育》２００７年第６期。 ［４］刘怡、李丹：《中小企业人力资源管理存在的问题及对策 分析》，《商业研究》２００６年第２期。 （编辑代娟） 射冬通孔・综合２ｏｏ８￣７
